最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第八五七號
上 訴 人 和欣交通股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十八日臺北高等行政法院九十年度訴字第三八三三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）四六、六四二、四八三元，全年所得額虧損三、六一五、八八六元，被上訴人依書面審查暫行核定課稅所得額如申報數，嗣法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，將查扣資料，移由被上訴人審理，經被上訴人函請上訴人於八十六年十二月二十三日前提示帳證供核，上訴人申請延至八十七年一月十八日再行提示，惟逾期仍未提示，遂依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準淨利率百分之十，加計非營業收入七○三、○○○元，核定全年所得額為五、三六七、二四八元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：會計師代理所得稅事務辦法第十四條、營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條第一項規定，上訴人八十四年度係委託合格會計師查核簽證，縱被上訴人認有抽查上訴人營利事業所得稅結算申報案件之必要，亦應先踐行上開二辦法規定，通知代理會計師調取帳簿文據。此乃法令明定之程序，為被上訴人應盡之職責，被上訴人於更正核定時砌詞推託不予履行，訴願決定未予審究，於法未合。被上訴人依稅捐稽徵法第十八條之規定應將其通知送達代理會計師；同法條第二項規定稅捐稽徵機關於文書無從送達時，應先向戶籍機關查明。被上訴人僅向代理會計師之原事務所地址發出通知，無視多年後代理會計師可能遷移地址之事實，又不向戶籍機關查明會計師住址，以為送達，實已違反稅捐稽徵法第十八條第二項規定。臺北縣調查站違反稅捐稽徵法、逾越權限，既非由稅捐稽徵機關搜索及查扣帳冊憑證，亦非攜回該管稽徵機關。臺北縣調查站不將帳證發還上訴人，亦未一一清點列明清冊移交予被上訴人，侵損上訴人權益。被上訴人交接上開憑證資料時，亦未列具移交清單，以究明保管責任。上訴人帳冊憑證係因政府機關之查扣、移交而滅失，被上訴人自應依營利事業所得稅查核準則第十一條第二項、第三項規定，依前三年度平均數核定，始符法紀。上訴人八十四年度營利事業所得稅前業經被上訴人書面審查核定在案，上訴人在復查期限內未依法申請復查，則此年度營利所得稅案件已告確定。上訴人既無權另行申請復查，以循求救濟；被上訴人亦無權再重復另為核定。為此請求撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則略以：本件復查時，經通知上訴人於八十九年三月一日提示帳簿、憑證及有關文據備查，取有掛號郵件收件回執附案可稽，惟上訴人逾期仍未能提示，致無從就其復查事項加以審酌，是依所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條第一項規定原核定仍請予維持。查營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條第二項之規定，無法通知會計師提示帳證時，稽徵機關得直接向該事業調取帳簿文據查核。本件復查時，被上訴人亦已補行通知上訴人及其簽證會計師傅淑玲於八十九年三月一日前提示工作底稿及帳簿憑證供核，惟會計師部分經郵局以「查無此人」退回在案，故在簽證會計師無法通知之情形下，被上訴人直接向其調取帳簿文據並無不妥；且依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條之規定，上訴人於會計師查核簽證申報完竣後，應將該帳簿憑證留置於上訴人之營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核始為適法，是本案直接向其調取帳簿文據核無不符；又上訴人一再以應通知代理會計師調取帳簿文據查核為由，拒絕調查、提示文據及備詢，致被上訴人無法依上訴人不完全、不健全之相關帳證予以查核，遂按同業利潤標準核定其所得額，於法並無不合。參酌所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害係指因自然力量所造成。又臺北縣調查站查扣發交被上訴人審理之查扣資料袋內，僅有手稿資料、傳票與零散憑證十二本、發票存根聯一百本及發票明細表乙份等證物，其帳證不完備，依上述凌亂證物實無法據以查核，原核定通知上訴人補正提示帳證文據供核，於法並無不合；且上訴人亦未提供有關機關調閱或查扣帳簿憑證以致滅失之證據以實其說，自不能認其主張之事實為真實。是上訴人未能提示完備之帳證以供查核，既非屬遭受不可抗力災害，亦非因有關機關因公調閱，以致滅失，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條之規定，營利事業之帳簿憑證本應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核；惟今上訴人之帳簿憑證既因攜離營業場所而下落不明，致未能提供足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄供核，依營利事業所得稅查核準則第十一條第四項之規定，被上訴人自得依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定上訴人之所得額。本案係由檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，遂於新聯會計師事務所營業處所查扣帳證，經新聯會計師事務所負責人林文忠，被上訴人及調查站人員啟封及製造啟封筆錄與扣押證物明細表後，乃將查扣證物分三次交由被上訴人辦理。上訴人資料袋（證物編號：貳-353）係於八十六年十一月十一日板肅字第861496號函中檢送，傳票與零散憑證十二本、發票存根聯一百本及發票明細表乙份（證物編號：參-071、參-476）係於八十七年一月二十一日板肅字第870117號函中檢送，另八十六年十二月八日板肅字第861645號函所檢送扣押證物中並無上訴人任何資料。被上訴人以上述查扣證物中有關上訴人之資料，因無相關之成本表及完整之帳簿憑證，其帳證尚不完備，實無法據以查核，被上訴人遂通知上訴人提示八十四年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核，惟上訴人逾期仍未能提示，是本案原核定乃依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定課稅所得額，於法並無不合。營利事業所得稅查核準則第十一條第三項規定係以『營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前』為前提，該公司既已經被上訴人書面審查核定，與前開規定不符，上訴人並不符因公調閱之要件。上訴人八十四年度營利事業所得稅事件，依前揭法條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，又按財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋意旨，上訴人亦符合前揭營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之抽查範圍，被上訴人通知上訴人提示八十四年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核，於法並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查（一）被上訴人於初核時先函請上訴人於八十六年十二月二十三日前提示帳證供核，上訴人申請延至八十七年一月十八日再行提示，惟逾期並未提示；復查時，被上訴人曾於八十九年二月二十一日補行通知上訴人及簽證會計師傅淑玲於同年三月一日前提示工作底稿及帳簿憑證供核，上訴人部分取有掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，會計師部分則經郵局以「查無此人」退回，惟上訴人仍未依限期提示帳證。雖然被上訴人係向傅淑玲以前執業所在之新聯會計師事務所送達文書而遭退回，卻未依稅捐稽徵法第十八條第二項規定向戶籍機關查明其住所，即以簽證會計師無法通知，且上訴人復查時亦未依限期提示帳證為由，按同業利潤標準核定上訴人之所得額，其通知程序之遵守，容有未洽，但原審審理中通知傅淑玲到庭，其亦無法提供任何上訴人之帳簿憑證供核。足見上訴人及其簽證會計師迄今仍無法提示完整之帳簿、文據，被上訴人依同業利潤標準核定其所得額，於法尚非無據。（二）本案之緣起係因臺北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，遂於新聯會計師事務所營業處所查扣帳證，計扣押存放在該事所之千餘家公司帳證資料，經新聯會計師事務所負責人林文忠、被上訴人及調查站人員啟封及製造啟封筆錄與扣押證物明細表後，乃將查扣證物分三次移送被上訴人辦理。其中有關上訴人八十四年度之報稅資料計一袋兩箱，手稿資料一袋，係由臺北縣調查站於八十六年十一月十一日以板肅字第861496號函移送，傳票與零散憑證十二本、發票存根聯一百本及發票明細表乙份，係於八十七年一月二十一日以板肅字第870117號函移送，另八十六年十二月八日板肅字第861645號函所檢送扣押證物中則無上訴人任何資料。另外尚有上訴人公司八十三年度報稅資料乙箱、資料袋乙袋。以上有各該函件、封條、啟封紀錄及扣押物明細表等影本附原審卷可稽，並經臺北縣調查站於九十一年二月一日以板肅字第○九一四四四○二一四○號函向被上訴人說明其已將全部查扣證物移交被上訴人處理。經原審當庭會同兩造勘驗結果，確認當初臺北縣調查站移送之資料袋裡面有手稿資料，兩箱帳證裝的是傳票與零散憑證十二本、發票存根聯一百本及發票明細表一份，手稿資料包括財產目錄表、八十四年營所稅申報書及其附件全部、八十四年會計師查核報告書整份、八十四年全年營業稅申報書、八十二、八十三年營所稅申報書裡面的資產負債表、損益表、成本分析表的影本、統一發票購票證明一疊、所得稅扣繳憑單一疊及八十四年部分總分類帳。有勘驗筆錄可稽。足見其做為營利事業應具備之帳簿憑證、文據報表，確屬不完全，惟並無任何證據顯示上訴人所有之帳證資料於搜索扣押及移交保管之間有遺失毀損情事，尚難認其帳證有因公調閱以致滅失之情事，自無營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定之適用。則被上訴人於原審審理時陳稱係因上述查扣證物中有關上訴人之資料，無完整的總分類帳、明細分類帳及明細成本表，帳證尚不完備，無法據以查核，遂通知上訴人提示八十四年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核。自非無據。（三）上開查扣上訴人所有之資料袋中有張會計師事務所製作的損益表手稿，顯示上訴人營業帳面成本只有二千五百八十八萬一千一百四十六元，但申報為四千一百二十八萬二千三百二十五元，超出的金額有可能是虛報成本，可推論出上訴人帳冊和憑證自始就不齊全，其當年度申報虧損是三百六十一萬五千八百八十六元，自足懷疑其真實性，被上訴人通知其提示八十四年度全部帳簿憑證、有關文據及各類成本報表供核，自非無因。（四）傅淑玲於原審審理時固到庭證稱：「上訴人有將完整的帳冊憑證交給我們，然後上訴人也沒有領回去」，惟據同係受僱於新聯會計師事務所之會計師林文忠於原審另案（八十九年訴字第三四一七號）審理時到庭結證稱：李文鑫係稅務員出身，有些憑證不夠的，希望經過該會計師簽證後，稅捐機關比較不會去查核，而請他簽證，有些憑證夠的，李文鑫運到大陸去請人登打，案發後委託李文鑫簽證的記帳業者想付運費，希望能將這些帳證從東莞、上海載運回來，但不知何故未運回等語。足見縱令上訴人當初有將完整的帳冊憑證交給新聯會計師事務所查核簽證，但係因曾遭該事務所負責人李文鑫運到大陸去請人登打未送回，致留存在事務所者不齊全，並非如上訴人所稱為臺北縣調查站違法搜索查扣，復未妥善保管，以致散失，堪予認定。按上訴人固可選任會計師為其營利事業所得稅申報查核簽證，但慎選會計師乃其應注意能注意之責任範圍，如所託非人致無法依限提出完整之帳冊憑證供稅捐稽徵機關查核，乃可歸責於自己之事由。從而，被上訴人以上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，經通知應檢具帳簿憑證供核，逾期未提示，乃依所得稅法第八十三條第三項規定，按同業利潤標準核定其課稅所得額，於法並無不合。（五）被上訴人對上訴人所申報之八十四年度營利事業所得稅，最初雖係按上訴人之申報為虧損，予以暫行核定，惟依所得稅法第八十三條第三項規定：「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」，稅捐稽徵法第二十一條第一項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧」，故被上訴人於暫行核定後，在法定五年之核課期間內，仍得通知納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，其未提示者，被上訴人得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此種「推計課稅」制度，為法律之特別規定，與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定之「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐」不同。亦與財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函所指「發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」不同。而稅捐稽徵機關於納稅義務人已依規定辦理結算申報並獲核定後，依上開法律規定，既仍可於法定核課期間內，進行調查，通知其提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，則營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條規定「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查」，即無牴觸法律可言。綜上所述，被上訴人於五年核課期間，通知上訴人檢具帳簿憑證供核，上訴人逾期未提示，乃依所得稅法第八十三條第三項規定，按同業利潤標準核定其課稅所得額，依法並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤。因而將復查、訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張被上訴人未合法送達要求查核之通知予簽證會計師，則簽證會計師即無違法逾期未提示完整帳簿文據之情事。上訴人之帳簿文據已為被上訴人所持有，被上訴人迄今猶未發還該等帳簿文據，亦未提出查扣明細單以供核對其移交前後有無散失，上訴人或簽證會計師當然無從另行提示。上訴人於勘驗時即聲明，因該等資料並未有臺北縣調查站之封緘及移交明細單，不能證明臺北縣調查站違法查扣時，上訴人之帳證不完備，且由簽證會計師到庭之明確證言，反更足證明上訴人帳證完備。被上訴人違反公務員服務法第一條及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點等法令，以致損害上訴人之權益。原審判決理由所依據之損益表，無任何人簽章，也沒有查扣單位臺北縣調查站或被上訴人之騎縫章，此損益表手稿應不足為證據。證人林文忠並未對本案明確表示意見，所述並不足以證明上訴人之資料不全，且該證人既未經傳喚到庭陳述、具結，其言論應不得採為證據。原審判決引為證據，應屬違法。依照稅捐稽徵法第三十四條第二項第一款明定，經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者，即屬確定。上訴人申報八十四年度營利事業所得稅案件，業經被上訴人依法核定在案。上訴人在復查期限內未依法申請復查，則此年度營利事業所得稅案件已告確定，依法理，被上訴人無權再對同一案件另為不利於上訴人之核定，破壞法律確定行為之安定性。原審判決擅認被上訴人為「暫行核定」，其理由毫無依據，違反稅捐稽徵法第三十四條第二項第一款甚明等語。然查「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；．．．」為所得稅法第八十三條第三項所明定。所謂「未依限提示」，包括未提示及提示不完全。又依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第五條規定：「依前條規定應行抽查之案件，其經會計師查核簽證者，稽徵機關應通知代理會計師向委託人調取帳簿文據查核。但不得以電話或口頭通知。經依前項通知而逾期未提送，或因該代理會計師喪失稅務代理人資格，或其他原因致無法通知者，稽徵機關得直接向該事業調取帳簿文據查核」，所謂「經通知而逾期未提送」，應係指經「合法通知而逾期未提送」而言，所謂「其他原因致無法通知」，係指應受通知人之住居所不明，致通知之文書無法送達而言。又營利事業所得稅查核準則第十一條第二項之規定，營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，須因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關始得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。如非因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失，而係可歸責於納稅義務人之事由致未依限提示或提示不完全者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。另稅捐稽徵機關於納稅義務人已依規定辦理結算申報並獲核定後，依所得稅法第八十三條第三項、稅捐稽徵法第二十一條第一項之規定，既仍可於法定核課期間內，進行調查，通知其提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核，則營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條規定「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查」，即無牴觸法律可言。而本件上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額四六、六四二、四八三元，全年所得額虧損三、
六一五、八八六元，被上訴人依書面審查暫行核定課稅所得額如申報數，嗣臺北縣調查站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，將查扣資料，移由被上訴人審理，經被上訴人函請上訴人於八十六年十二月二十三日前提示帳證供核，上訴人申請延至八十七年一月十八日再行提示，惟逾期仍未提示，被上訴人遂按同業利潤標準淨利率百分之十，加計非營業收入七○三、○○○元，核定全年所得額為五、三六七、二四八元。揆諸前開規定，即無違誤，復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張被上訴人未依規定通知代理會計師向原告調取帳簿、文據，率以上訴人未如期提示帳證逕依同業利潤標準核定所得額，認事用法顯有未洽；又其八十四年度帳冊憑證全部被臺北縣調查站查扣，如查扣期間部分遺失致未能查核時，應依查核準則第十一條第二項、第三項規定，依前三個年度核定純益率之平均數核定其所得額；上訴人八十四年度營利事業所得稅前業經被上訴人書面審查核定在案，上訴人在復查期限內未依法申請復查，則此年度營利所得稅案件已告確定，被上訴人亦無權再重復另為核定各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開所得稅法、稅捐稽徵法、營利事業所得稅查核準則等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十二 年 七 月 三 日