最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第八九九號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月十七日臺中高等行政法院九十年度訴字第一四四七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：被繼承人洪海溏於民國八十二年六月三日死亡，上訴人等於同年十一月十九日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額及應納遺產稅額。上訴人就被上訴人死亡前未償債務、死亡前三年內贈與、扣抵稅額及生存配偶之剩餘財產分配請求權等項目不服，循序提起行政訴訟。死亡前未償債務部分：被繼承人於八十二年六月二日提領新臺幣（下同）二、四七○、○○○元，其中二二○萬元用以償還被繼承人生前債務。被上訴人適用嗣後修正之遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，認為「被繼承人重病期間提領存款，繼承人無法證明其用途者，仍應併入遺產課稅」，自有違誤。扣抵稅額部分：本件三年內贈與被併入遺產課稅之土地，於贈與時所繳納之土地增值稅應可適用八十七年修正後遺產及贈與稅法第十一條之規定。非屬贈與不應列入被繼承人死亡前三年內贈與課稅：依遺產及贈與稅法第十五條明定被繼承人死亡前三年內「贈與」，才須併入遺產課徵遺產稅，並無規定「贈與論」之財產亦須併入遺產課稅，稽徵機關自不能以行政命令擴大解釋致侵犯當事人權利。生存配偶剩餘財產分配請求權：被繼承人於八十二年間死亡，自應適用民法一千零三十條之一之規定，其配偶於其婚姻關係消滅後，應可行使「剩餘財產半數請求權」以減除被繼承人遺產總額等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：死亡前未償債務：被繼承人於死亡前自銀行帳戶透支部分，屬重病期間之舉債，且上訴人所舉證明該款項之用途與常理有違，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條之規定，應併入遺產課稅。扣抵稅額：被繼承人於七十九年至八十年間將其所有土地贈與其配偶、子女及女婿等人，核屬死亡前三年內贈與，被上訴人予以併入被繼承人之遺產課稅，並無不合。又被繼承人死亡時，遺產及贈與稅法第十一條並無得自遺產稅額中扣抵土地增值稅之規定，是被上訴人否准其扣抵遺產稅額之申請，依法並無不合。死亡前三年內贈與：被繼承人分別於八十年四月二十二日及同年六月二十八日將其所有坐落彰化縣○○鎮○○段九十六－五及九十六地號土地贈與其女婿陳金鎮及陳佳聲，因未能提供相關證據，證明為買賣，應以贈與論，且屬死亡前三年內之贈與，被上訴人予以併入遺產課稅，依法並無不合。生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額：惟依最高法院三十年上字第二六二號及五十五年台抗字第一六一號判例意旨，被繼承人既係於民法親屬編修正前已結婚，則於修法前所置之財產，自不得適用聯合財產制消滅時，生存配偶之一方所可主張之剩餘財產分配請求權，被上訴人依規定核定其生存配偶剩餘財產差額請求權部分，並無不合等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果：本件繼承人洪媽報、甲○○、洪初枝、洪秀枝、洪玉灼、洪華美、洪彰英、洪琇美主張渠等對本件遺產稅事件有共同利益，選定甲○○為全體起訴，應予准許。死亡前未償債務部分：上訴人原申報被繼承人所有臺灣銀行帳戶之優惠儲蓄存款餘額為二五四、七五七元，被上訴人以被繼承人於死亡前八十二年六月二日自該帳戶透支之二、四七○、○○○元屬重病期間之舉債，且上訴人所舉證明該款項之用途與常理有違，予以併入遺產課稅。上訴人不服，主張系爭款項是被繼承人於同年月一日意識清醒時，交上訴人等提領以清償被繼承人債務，有債權人洪美容、鄭元雄等二人之說明可證，又主張清償債務後餘額二十七萬元用於喪葬費用云云。申經被上訴人復查決定，以彰化基督教醫院八十三年五月二日（八三）彰基病字第八三○五○○號函所示，被繼承人於八十二年六月一日急診入院至六月三日死亡均呈現深度昏迷狀態，應屬重病無法處理事務期間。又洪美容及鄭元雄兩位債權人之存摺，雖分別於八十二年六月十四日及十六日存入一七○萬元、五十萬元，然離提領系爭款項期間已將近半個月，且均是現金存入，尚無法勾稽與系爭款項有關，而駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持，經核並無不合。按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款雖有明文，惟仍應提出確實之證明。無論修正前後同法施行細則第十三條之規定，均在貫徹前揭規定，以求認定課稅遺產之正確。現行之同法施行細則第十三條縱有新增規定，亦僅在具體化母法之規定，核係對母法之解釋，並非新法溯及既往。況依行為時同法施行細則第十三條規定，被繼承人於死亡前因重病無法處理事務期間舉債，而不能證明其用途者，該項借款仍應列入其遺產課稅。被繼承人於死亡前一日，由其臺灣銀行彰化分行退休金優惠存款定存二百五十三萬四千元之九成範圍內「透支」二百二十七萬九千二百四十三元，經撥入其在同銀行之000000000000帳戶內，被繼承人同日提領二百四十七萬元，並非單純之提領存款，有臺灣銀行彰化分行八十二年十二月一日彰營字第七一五○號函及存摺附原處分卷可考。上訴人陳稱被繼承人生前向訴外人洪美容、鄭元雄舉債，借據於返還上訴人後已毀掉，無法舉證借貸關係存在。另訴外人洪美容、鄭元雄於八十三年六月二日在被上訴人製作談話記錄時，未能提出銀行存摺以證明出借款項予被繼承人，亦未能舉證證明被繼承人曾向其借貸。依遺產及贈與稅法第十七條第九款，上訴人未能提出確實證明者，自不得自遺產總額中扣除而免徵遺產稅。死亡前三年內贈與部分：被繼承人分別於七十九年十一月六日、八十年四月二十二日及八十年六月二十八日，將其所有坐落於彰化縣○○鎮○○段九六、九六－一、九六－二、九六－三、九六－五、九六－六地號等六筆土地贈與其配偶、女兒及女婿，核屬死亡前三年內贈與繼承人或配偶之財產，被上訴人予以併入遺產課稅，訴願決定予以維持，經核均無不合。又查，被繼承人分別於八十年四月二十二日及同年六月二十八日將其上開九六－五及九六地號土地贈與其女婿陳金鎮及陳佳聲，有贈與稅繳清證明書可證，上訴人雖主張為買賣，惟經通知上訴人等提示買賣資金流程以實其說，僅提供土地增值稅單為證，惟查土地增值稅之課徵，係就土地漲價總額計算，地方稽徵機關對於土地所有權移轉現值申報，其原因事實為何並未作實質之審查。上訴人既未能提出支付價款之確實證明，應以贈與論，自應適用有關贈與之規定，被上訴人依規定併入遺產課稅，依法並無不合。扣抵稅額部分：被繼承人於七十九年至八十年間將其所有土地贈與其配偶、子女及女婿等人，核屬死亡前三年內贈與，被上訴人予以併入被繼承人之遺產課稅。上訴人主張受贈人就系爭贈與土地所繳納之土地增值稅應自遺產總額中扣抵等語，惟查，依行為時遺產及贈與稅法尚無土地增值稅可自遺產稅額中扣除之規定，亦無溯及既往之附加條款，被上訴人依財政部七十三年三月一日台財稅第五一四四二號函否准其所請，經核並無違誤。生存配偶剩餘財產分配請求權部分：按民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除（本院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議參照）。上訴人主張未扣除生存配偶剩餘財產分配請求權，申經被上訴人復查決定，以上訴人所提示被繼承人及其配偶之財產資料，被繼承人之剩餘財產為三、○○○、九○三元，生存配偶之剩餘財產為一、一六一、二○○元，兩者差額為一、八三九、七○三元為由，復查決定准予扣除生存配偶可請求之剩餘財產分配請求權九一九、八五一元，訴願決定予以維持，經核均無不合。查夫妻財產剩餘分配請求權，係七十四年六月三日修正公布，同法親屬編施行法並無追溯適用條款，是以有關剩餘財產分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，前開本院庭長法官聯席會議決議亦同此見解。至上訴人所舉本院九十年度判字第六七一號判決，並非判例，僅屬個案見解，並無拘束本件判決之效力。本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤，上訴人訴請撤銷為無理由，因將上訴人之訴駁回。
按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除。所謂「具有確實證明者」，自應由繼承人就有無償債之事實，負舉證責任。上訴人主張被上訴人依八十五年四月十七日修正後遺產及贈與稅法施行細則第十三條，賦予繼承人對被繼承人重病期間提領存款須負舉證責任，是為「侵益性」、「負擔性」法令，依法治國原理不能溯及既往，否則有違法安定性及信賴保護原則云云，殊無足採。次查被繼承人死亡前分別於八十年六月二十八日及四月二十一日移轉彰化縣○○鎮○○段九六及九六－五地號土地予女婿陳佳聲及陳金鎮，原審以上訴人不能提出支付價款之確實證明，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與論，且屬被繼承人死亡前三年內之贈與，應併入其遺產總額，於法洵無不合。上訴人主張系爭土地之移轉，有土地增值稅單及辦理土地登記，其效力存在無庸置疑；又「贈與」與「贈與論」為不同之法律關係，行為時遺產及贈與稅法第十五條明定，三年內須併入遺產課稅者僅限於「贈與」之財產，並無規定「贈與論」之財產亦須併入遺產課稅云云，亦無可採。又查，被繼承人死亡時，遺產及贈與稅法第十一條尚無得自遺產稅額中扣抵土地增值稅之規定，八十七年六月二十四日修正後之遺產及贈與稅法第十一條雖規定，依同法第十五條規定併入遺產課徵遺產稅時，得將已納之土地增值稅自應納遺產稅額內扣抵，惟無溯及適用之規定，依實體從舊原則，被上訴人否准其扣抵，依法尚亦無不合。另上訴人主張七十四年修正後民法第一千零三十條之一規定，所謂剩餘財產係指「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務」，或謂七十四年修正民法親屬篇不僅增訂第一千零三十條之一，亦牽涉第一千零十三條及一千零十七條等有關夫妻財產法律關係之修正，為落實法律不溯既往原則，而否定第一千零三十條之一之剩餘財產應包含七十四年六月三日以前所取得者，不無誤謬云云，核與前述本院最近之見解不同，應屬上訴人個人對法律見解之歧異，尚難據此指原判決違法。上訴論旨，執前述各點，並就提領存款不應被解釋為舉債；本件被繼承人重病期間之「提領存款」行為及先前讓售土地予女婿之買賣行為，繼承人無須負舉證責任等原審取捨證據、認定事實之職權行使為爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十二 年 七 月 十一 日