最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第九○六號
上 訴 人 瑞發煤氣有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 新竹縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因有關稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國九十一年一月二十四日臺北高等行政法院九十年度訴字第三十五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）上訴人八十六年帳簿憑證及印信遭竊而遺失確有其不可避免之處，且在發現之後旋於八十七年七月十四日向警察機關報失，初始因驚嚇慌亂並未實際清點財物損失，在確定印信失竊後唯恐公司受更大傷害，立即前往警察機關報案及登報作廢，故報案紀錄上僅暫記載印信遺失而遺漏帳簿憑證。隨後清點始發現帳簿憑證亦遭失竊，因認主管機關為稅捐單位，乃於八十七年八月七日及八月底左右兩度由合夥股東鄭滿瀛、劉素完及羅元宏等三人至被上訴人工商稅課向林姓股長報備說明帳證失竊，復於八十七年九月九日向警察機關備案補充遺失之帳證，基此，上訴人確實於被上訴人八十七年九月八日函查日前即已報備在先，衡諸法理，實已符合首揭稅捐稽徵法第四十八條之一自動報備免罰之規定，亦有財政部六十六年四月二十日台財稅第三二五三八號函釋「ＸＸ公司帳簿憑證被竊，如當時曾向警察機關報備屬實，應免按所得稅法第一百零五條第三項之規定處罰。」之適用。次按司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．．」惟按該解釋僅在排除行政罰上無過失責任之適用並闡明推定過失原則，殊非謂有過失者均應受罰。觀之本院八十三年度判字第二一九一號判決即明，易言之，對稅務違章案件應否處罰仍須審酌是否為無意之過失。按稅捐法令之目的，在使國家應得稅收確實入庫，對於因過失致違反作為義務者，並應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活常態。按納稅義務人雖有意誠實納稅、履行其作為義務，惟因稅務事項繁瑣之特性以及營業組織內外分工日趨細密，稅務業務多有專屬，未能由其他人員充分監督等諸多生活事實，難免於稅務處理上出現疏忽、遺漏。況在遇有特殊事變（例如遭竊）時．猶難期待納稅義務人能充分應變，防免一切疏失、遺漏。此際仍謂一有疏忽、遺漏即予處罰，勢將使其難以信賴正常合理之生活，且結果猶不能免於疏失、遺漏，則此等處罰已失其預防意義。蓋罰責之解釋適用，應使產生預防之效果。本件上訴人遭逢帳簿憑證、印信被竊之特殊事變，於八十七年七月十四日向警察機關報案時已踐履應行作為義務，惟因斯時驚嚇慌亂未能及時應變致帳簿憑證於備案時遺漏記載，實屬難以歸責。另在通知受檢日前二度向被上訴人報備而未能行文備案取得書面形式證據，肇因稅務規定事項繁瑣，非專業人員所能熟稔，被上訴人亦未盡應有告知義務，然此均難否定上訴人已踐履實質報備作為義務之事實。又據稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定，就情節輕微之行為，既容許減輕或免除處罰，則於個中自應考慮事件之特性，判斷其有無足為減輕或免除處罰之事由。準此，本件縱然於報備程序上有些許瑕疵，其情節亦屬輕微，依前揭稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定，當有減免罰之適用。被上訴人未翔實查證，率斷處以鉅額罰鍰，不免擅專，顯有不當。（二）本件上訴人受罰之金額雖為
三一八、五六三元，然因上訴人是與其它九家煤氣公司聯合經營，上訴人之帳簿及憑證是與其它九家煤氣公司放在一起，此十家煤氣公司之帳簿及憑證是一起失竊，故被上訴人是一次處罰十家煤氣公司，而與上訴人相同案情者尚有其餘九家煤氣公司，故本件上訴人受罰金額雖非巨，但本件判決結果是具指標性質。（三）上訴人連同其它九家煤氣公司是聯合經營，十家煤氣公司之帳簿、憑証均放在一處，在八十七年七月間即發現印信失竊，但因印信與帳簿、憑証不放在同一處所，故當時並未發現帳簿及憑証失竊，迄同年八月初始發現帳簿、憑証失竊，十家煤氣行之負責人於同年八月五日開過例行性會議後，決定推由鄭滿瀛、羅元宏、劉素完三人至被上訴人即新竹縣稅捐稽徵處報告失竊情形，彼三人至新竹縣稅捐稽徵處後，將上情報告該處之林萬全股長，林萬全股長當場應允上訴人等可於
一、兩個月內找回帳冊憑證即可。上訴人不知嚴重性，以為已報告主管機關人員即可並未刻意留下証據。不意被上訴人竟於同年九月八日發函通知上訴人應提示帳證，被上訴人之承辦人員林萬全嗣後亦翻異前詞，否認上訴人曾於該處通知提示帳證前報告失竊一事，並進而以上訴人未能提示帳證而科以罰鍰，實令上訴人難以甘服。（四）按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而損毀或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十六條定有明文。本件上訴人之帳簿、憑證確係於八十七年八月初發現失竊，且於同年八月五日開過例行性會議後由上開三位股東前往主管機關報告屬實，失竊雖非不可抗力，但係非可歸責於上訴人，參照上開法文解釋，上訴人既已向主管機關報告失竊事實，自應列於免罰之列。（五）本件上訴人確於八十七年八月七日及八月底委由股東鄭滿瀛等三人前往被上訴人向林姓股長報備說明帳證等遺失，而林股長僅指示儘速尋回並未告知應具文申請報備方符免罰要件，致上訴人認為已完成法定報備程序，此調詢相關證人製作筆錄即可查明真偽，證明上訴人並非空言主張。被上訴人對此隻字未提避而不談，蓄意掩飾上訴人報備在先之事實，不無違誤。（六）次按被上訴人援引財政部八十四年七月二十六日之前開令函，認上訴人在主管機關人員進行調查後方提出與原應保留憑證相當之証明，時期過晚，仍將上訴人科處罰鍰乙節，更屬違情。查該財政部之令函性質上不過是一紙行政命令，並非法律，若該行政令函內容有違情之處，原審見解應不受其拘束。鄭滿瀛等三人至被上訴人向林萬全股長報告時，林萬全股長並未告知應即提出與原應保存憑証相當之證明，上訴人不諳法令，方於被上訴人著手調查後提出前開證明，但前開行政令函內容，連執法者都未必知曉，遑論一般民眾，實則上訴人早有辦法取得與應保存憑證相當之證明，只因林萬全股長未告知應即時提出與應保存憑證相當之證明上訴人如何得知應立即提出，被上訴人自不得以自己承辦人員之疏失，而科上訴人以罰鍰。（七）次查再訴願決定駁回理由二略以，財政部八十四年七月二十六日台財稅第000000000號函釋，公司遺失已開立統一發票存根聯，於經檢舉或稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查前。如經查未依規定取得與原應保存憑證相當之證明者，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰為由，認定上訴人依統一發票使用辦法第二十三條第三項規定所取得與原應保存憑證相當之進項發票憑證影本四十九份，金額二百六十五萬八千零七元．於復查階段始提出，其提示時機是在被上訴人著手進行調查之後，自不得予以扣除。惟據財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋及本院八十五年度判字第九九六號判決，納稅義務人於行政救濟中補提帳證資料，稽徵機關仍須受理不可拒絕。況上訴人發現帳證失竊即著手與原銷售營業人聯繫，在被上訴人函查日前早已取得與原保存憑證相當之存根聯影本四十九份作為進項憑證，但由於尚有部分憑證仍在設法取得，為統一彙總避免分散提出，故遲延提示。觀之上開財政部函釋意旨，在於「進行調查前，已取得與原保存憑證相當之證明」即可免罰，至帳簿憑證「提示時機」則非所問。被上訴人未能詳細查證、僅憑推測臆斷逕予否准扣除，似嫌率斷。（八）被上訴人抗辯本件是其例行性抽查，則新竹縣各營業單位何其之多，而此十家被科罰之煤氣公司是各自獨立之公司，若是被上訴人之承辦人員林萬全未在八十七年八月七日接獲上訴人股東鄭滿瀛等人之報告，被上訴人何以能全然得知此十家煤氣行之帳簿及憑証被竊，得以抽查此十家煤氣行連一家都未遺漏？此外，歷年來逃漏稅方是稅捐稽徵機關追查之重點，例外方是追查公司行號有無保存帳證，倘上訴人前開三位股東未告知被上訴人之承辦人員林萬全帳證失竊，被上訴人何以不循往例追查逃漏稅反而令上訴人及其他九家煤氣行提出帳證？被上訴人既言是抽查，何以如此精準，既違反往例要查有無保存帳證，且短短數日內一口氣抽查前開十家煤氣行，竟無掛漏任何一家，機率高達百分之百，豈不怪哉？由被上訴人一次得以抽查此十家煤氣行，且抽查項目是指定抽查帳證之保存，可以反證鄭滿瀛等三人，確曾於八十七年九月八日被上訴人發函要上訴人提示帳證前之八十七年八月七日向被上訴人之承辦人員林萬全股長報告帳證失竊一事，為此訴請為撤銷一再訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「不依規定保存帳簿或無正當理由而不將帳簿留置於營業場所者，處新台幣一萬五千元以上六萬元以下罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條、第四十五條第三項所明定。次按財政部六十六年四月二十日台財稅第三二五三八號函規定「××公司帳簿憑證被竊，如當時曾向警察機關報備屬實，應免按所得稅法第一○五條第三項之規定處罰。」本件依上訴人之報案紀錄，該公司帳簿憑證被竊日期為八十七年八月二十八日，惟上訴人卻未即時向被上訴人或警察機關報備，而迄八十七年九月九日始向警察機關報案遺失帳簿、憑證，核即與財政部上開函釋規定不符，尚難據以免罰。上訴人訴稱曾於本件函查日之前八十七年八月七日及八月底向被上訴人報備遺失帳證乙節，顯與上訴人之報案紀錄所載案發時間為八十七年八月二十八日不符，且上訴人股東羅元宏八十八年三月三十日上午十時在被上訴人所為之談話筆錄亦稱：「．．．事實上在帳簿憑證失竊報案前，該十家的印信先發現失竊，並先行向警方報案，也已登報遺失，因帳簿憑證發現遺失在後，所以報案時間較後，在接到貴處調查函之後，我們已經立刻到貴處說明失竊情形了。」由上開談話筆錄亦可證明，上訴人係於函查日之後，始向被上訴人報備。另被上訴人係依台灣省政府財政廳八十四年十月五日八四財稅企字第○○三五二號函訂「台灣省稅務局加強稅捐稽徵實施計畫」暨台灣省政府財政廳八十七年七月十五日八七財稅字第○○三○一號函頒「台灣省各縣市稅捐稽徵處八十八年度加強辦理營業稅稽徵目標及考核方案」第三㈣⒉⑹點訂定「新竹縣稅捐稽徵處八十八年因地制宜人工選案查核作業計畫」，按該計畫規定選查本轄筒裝瓦斯業者，並非趁上訴人報備失竊之際得知上訴人等帳證遺失，始行文調帳。且函查日依各服務區作業發文日期有八十七年九月四日、九月七日及九月八日，並非均在八十七年九月八日，上訴人對此節顯有誤解。（二）依卷附新竹縣警察局竹北分局受理各類案件紀錄表上之處理情形僅記載「登記備查」，故警察機關就上訴人報案內容並未實質審查（因上訴人報案日期距其發現失竊日相隔超過十日，致警察機關亦無法於當時現場實際查察），且稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十六條亦規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存十年。但因不可抗力之災害而損毀或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」故因失竊而致帳簿憑證遺失雖有其不可防止避免之處，然因憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係稽徵之正確至為重大，且為加強帳簿與憑證相互勾稽，避免納稅義務人於稽徵機關事後查核時諉稱帳簿已不存在而不提供查核，致影響查核工作之進行，故有嚴密管制之必要，此觀諸稅捐稽徵法第四十四條、第四十五條之立（修）法理由至明。故乃責成納稅義務人於帳簿憑證被竊當時即應向警察機關報備屬實，始可免罰，本案上訴人未於其帳簿憑證被竊當時即向警察機關或被上訴人報備，尚難謂無過失，按司法院釋字第二七五號解釋，亦仍應受行政罰。（三）又按「主旨：××公司遺失已開立之統一發票存根聯，雖於稅捐稽徵機關查獲前自動報備，惟如未取得與原應保存憑證相當之證明，尚不得適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰。說明：二、納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除。揆其免除第四十四條至第四十五條行為罰之立法意旨，在於行為罰係對納稅義務人不正當履行或怠於履行其作為義務，致影響稅捐稽徵所予之處罰，是納稅義務人如於未經檢舉及調查前，已自動履行其作為業務，而不影響稅捐之稽徵時，即不再處罰，以鼓勵自新。營利事業應保存憑證而未保存，如於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，既已不影響稅捐之稽徵，依同法第四十八條之一規定，得免除相關處罰。．．．三、本案××公司所遺失之已開立統一發票存根聯，於檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，如經查未依前開規定取得與原應保存憑證相當之證明者，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」財政部八十四年七月二十六日台財稅第000000000號函闡釋甚明，原始憑證於稅捐稽徵上之重要性，業如前述，故營利事業應保存憑證而未保存者，需於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，始得免罰。本案係被上訴人八十七年九月八日以新縣稅工字第七○九○七號函通知上訴人提供八十六年、八十七年度帳冊憑證及統一發票存根聯備查，上訴人則於復查階段始提示部分憑證影本，因其提示時機已在被上訴人著手進行調查之後，依前開函釋規定，自亦不得予以扣除，故原處分並無違誤；另上訴人復查階段雖提示以電腦列印之八十六年度日記帳及總分類帳供核，惟該等帳簿上訴人已向警察局報案失竊，且向被上訴人承諾屬實，原處分據以依稅捐稽徵法第四十五條第三項規定裁罰在案，上訴人嗣後經整理補列之帳簿因無法與相關傳票憑證核對，無法證明帳載是否正確，且與已提示之進銷項憑證影本亦不盡相符，因此遺失帳簿部分亦尚難據以免罰，故原處分及一再訴願決定並無違誤等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「不依規定保存帳簿或無正當理由而不將帳簿留置於營業場所者，處新台幣一萬五千元以上六萬元以下罰鍰。」及「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。．．．」，分別為稅捐稽徵法第四十四條、第四十五條第三項及第四十八條之一所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」，司法院釋字第二七五號解釋載有明文。復按「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存十年。
但因不可抗力之災害而損毀或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十六條所規定。又「主旨：××公司遺失已開立之統一發票存根聯，雖於稅捐稽徵機關查獲前自動報備，惟如未取得與原應保存憑證相當之證明，尚不得適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰。說明：二、納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除。揆其免除第四十四條至第四十五條行為罰之立法意旨，在於行為罰係對納稅義務人不正當履行或怠於履行其作為義務，致影響稅捐稽徵所予之處罰，是納稅義務人如於未經檢舉及調查前，已自動履行其作為義務，而不影響稅捐之稽徵時，即不再處罰，以鼓勵自新。營利事業應保存憑證而未保存，如於未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，既已不影響稅捐之稽徵，依同法第四十八條之一規定，得免除相關處罰。．．．．三、本案××公司所遺失之已開立統一發票存根聯，於檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，如經查未依前開規定取得與原應保存憑證相當之證明者，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰」、「××公司帳簿憑證被竊，如當時曾向警察機關報備屬實，應免按所得稅法第一○五條第三項之規定處罰」，亦分別經財政部八十四年七月二十六日台財稅第000000000號函、六十六年四月二十日台財稅第三二五三八號函釋示在案。蓋因憑證係記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係稽徵之正確至為重大，且為加強帳簿與憑證相互勾稽，避免納稅義務人於稽徵機關事後查核時諉稱帳簿已不存在而不提供查核，致影響查核工作之進行，故有嚴密管制之必要，此觀諸稅捐稽徵法第四十四條、第四十五條之立（修）法理由至明。（二）本件上訴人八十六年度帳簿、憑證遺失，被上訴人依據申報資料銷項總額三、八○六、八三二元，進貨及費用總額二、五六四、四三一元，合計六、三七一、二六三元，以上訴人涉有未依規定保存帳簿憑證，取具上訴人承諾書、上訴人委任之代理人羅元宏之談話筆錄等佐證，就其未依規定保存帳簿部分，依稅捐稽徵法第四十五條第三項規定，處以罰鍰三○、○○○元；另就其應保存憑證而未保存部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未保存憑證經查明認定之總額處以百分之五罰鍰計三一八、五六三元。（三）經查（１）被上訴人於八十七年九月八日以八七新縣稅工字第七○九○七號函通知上訴人提供八十六年度、八十七年度進銷存明細表、帳簿憑證等到被上訴人備查後，上訴人出具承諾書承諾其八十六年度帳冊憑證遺失。又上訴人於八十七年九月九日始向警察機關報稱於同年八月二十八日十六時「遺失八十六年度之帳冊、發票」，此有新竹縣警察局竹北分局受理各類案件紀錄表附原處分卷及原審卷可稽，並為上訴人所不爭執。故上訴人於帳簿憑證失竊「當時」並未向警察機關報備，且因上訴人報案日期距其發現失竊日相隔超過十日，警察並未至現場實際查察，該紀錄表上之「處理情形」欄僅記載「登記備查」，足見警察機關就上訴人報案內容並未實質調查其失竊是否屬實，核其情形與財政部六十六年四月二十日台財稅第三二五三八號函釋意旨並不相符，故尚難據以免罰。至於上訴人雖主張其公司印信於八十七年七月十四日發現遭竊，當日即向警方報案云云，但並無報案紀錄表可稽，且當時其尚不知帳冊憑證失竊等情，為上訴人所自認，此部分與上訴人未依規定保存帳簿憑證，應受處罰事項無涉。（２）財政部八十四年七月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨係指公司遺失已開立統一發票之存根聯，於經檢舉或稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，如經查獲（包括自動報備或其他因檢舉、指定人員進行調查以外之情形而查獲），且未取得與原應保存憑證相當之證明者，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，須於查獲時已取得與原應保存憑證相當之證明者，始得免除相關處罰。縱令上訴人係於發現帳簿憑證失竊後，被上訴人通知受檢日之前，即主動向被上訴人報備，但直到被上訴人作成罰鍰處分時，上訴人並未提出任何與應保存憑證相當之證明，核其情形與財政部八十四年七月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨並不相符，即使放寬「取得與原應保存憑證相當之證明」之期限至主管機關作成罰鍰處分時，亦難據以免罰。（３）上訴人訴稱曾於本件函查日之前八十七年八月七日及八月底向被上訴人股長林萬全報備遺失帳證乙節，顯與上訴人之報案紀錄所載「案發時間」（即發現遺失帳證之時）為八十七年八月二十八日不盡相符，且上訴人委任之代理人羅元宏於八十八年三月三十日上午十時在被上訴人法務課所為之談話亦稱：「．．．事實上在帳簿憑證失竊報案前，該十家的印信先發現失竊，並先行向警方報案，也已登報遺失，因帳簿憑證發現遺失在後，所以報案時間較後，在接到貴處調查函之後，我們已經立刻到貴處說明失竊情形了」，此有談話筆錄附原處分卷可稽。原審審理時，被上訴人工商稅課營業稅股股長林萬全更到庭結稱：「這十家煤氣業者有三個人代表（指認在場的鄭滿瀛和劉素完）拿一張調查函來說帳簿失竊，因事隔已久，所以也已經記不得是拿哪一家的，時間是何時也已經記不得了。是八十七年九月四日到八十七年九月八日陸陸續續發的其中一張調查函，沒錯」、「這十家是八十七年九月五日發函以後才拿調查函來跟我們說帳簿失竊，當時在場還有楊文台，隔了幾天後又來一次，兩次都是我跟楊文台在場」、「原告（上訴人）當初來講帳冊遺失，我問他們是否有報案，如果是內部糾紛的話，可以趕快找出來，就可以免罰」；同上營業稅股科員楊文台亦結稱：「八十七年時我在營業稅股，當時上訴人的人拿調查函來跟我們報告帳冊失竊，來幾次我不記得了。我當時在那邊負責的工作是這個專案內勤的承辦人」等語在卷。足見上訴人係於函查日（調查日）之後，始向被上訴人報備，核無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用；上訴人訴訟代理人劉素完於原審審理時陳稱其在收到調查函之前就有去向被上訴人報備，且在八十七年八月份陸陸續續去了三次，收到調查函後也有再去云云，鄭滿瀛亦作證附和其說詞，與上訴人起訴主張其於八十七年八月七日及八月底向被上訴人股長林萬全報備遺失帳證（按八月份僅二次）云云，亦不盡相符，不足採信。揆諸前開說明，上訴人之情形本不能免於稅捐稽徵法第四十四條及第四十五條第三項之處罰，惟被上訴人職員仍詢以有無向警察機關報案，並提示其儘速尋回帳簿憑證，就可以免罰。被上訴人於審理時亦自認其在實際作業上，採取較寬之態度，只要在承辦人八十八年三月二日簽辦（移法務課裁罰）以前補全，仍可以免罰等情在卷。可知被上訴人雖已發函請上訴人提示八十六年八十七年度進銷存明細表、帳簿憑證備查，但上訴人事後如能儘速尋回帳簿憑證受檢，當也不致被罰，故被上訴人就上訴人遺失帳簿憑證之處理，實已盡輔導之責。（三）被上訴人係依台灣省政府財政廳八十四年十月五日八四財稅企字第○○三五二號函訂「台灣省稅務局加強稅捐稽徵實施計畫」暨台灣省政府財政廳八十七年七月十五日八七財稅字第○○三○一號函頒「台灣省各縣市稅捐稽徵處八十八年度加強辦理營業稅稽徵目標及考核方案」第三㈣⒉⑹點訂定「新竹縣稅捐稽徵處八十八年因地制宜人工選案查核作業計畫」，並按該計畫規定抽中（選中）筒裝瓦斯業者後，即自八十七年九月至八十八年四月止普查其轄區內筒裝瓦斯業者，並非趁上訴人報備失竊之際得知上訴人等帳證遺失，始行文調帳。此從被上訴人工商稅課營業稅股股長林萬全到庭結稱：「八十七年新竹縣總共四十八家煤氣業者全都抽查」、科員楊文台結稱：「這是每年例行性查核，但每年針對的業者不太一樣。不只查他們十家，業別選擇是由電腦選擇。這個專案從八十四年就開始做了」等語及林萬全所提當時被上訴人向其中三十一家業者行文調帳之公函影本，可得明證。且函查日依各服務區作業發文日期有八十七年九月四日、九月五日、九月七日及九月八日，並非均在八十七年九月八日，而本件之函查日期為八十七年九月八日，上訴人質疑稱被上訴人函查日均在八十七年九月八日，若非承辦人員林萬全在八十七年八月七日接獲上開三位証人之報告，被上訴人何以會在同一日抽查此十家煤氣行，連一家都未遺漏云云，顯有誤解。（五）次查上訴人於復查階段雖提出以電腦列印之八十六年度日記帳、總分類帳及與原應保存憑證相當之進項發票影本四十九份供核（按上訴人於復查階段始提出與原應保存憑證相當之進項發票影本，其金額為二百二十五萬四千一百一十四元，並非如起訴狀所載二百六十五萬八千零七元，此觀原處分卷附復查申請書自明），惟查系爭應保存之帳簿憑證，上訴人已向警察局報案失竊，且向被上訴人承諾屬實，嗣經被上訴人分別依稅捐稽徵法第四十四條及四十五條第三項裁罰後，始從電腦存檔中補列印帳簿，及取得部分與原應保存憑證相當之證明，本不適合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，且因欠缺相關之傳票、憑證可以核對，無法證明帳載是否正確，尚難認其係與應保存帳簿相當之資料，則失竊帳簿部分自難據以免罰，未依規定保存憑證之罰鍰數額亦難據以減除。（五）按因竊盜而喪失帳簿，並非不可抗力之災害，上訴人本難援用前揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十六條之規定而主張失竊帳簿部分可以免罰，何況上訴人既懷疑係遭公司內部之人所藏匿，卻又遲未報警究辦（僅「登記備查」而已）或提出告訴，是否失竊亦有可疑。（六）保存帳簿憑證係營利事業之作為義務，稅捐稽徵法第四十四條、第四十五條第三項所規定應受行政罰之行為，僅須違反作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人應保存憑證而未保存，及不依規定保存帳簿，即應推定為有過失，上訴人僅泛稱帳簿憑證失竊或遭公司內部之人藏匿云云，並不能舉證證明自己無過失，自應受處罰。（七）至於財政部七十九年十一月二十八日臺財稅字第七九○三六七三四○號函釋意旨係謂「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定」，本院八十五年度判字第九九六號判決意旨係謂「上訴人申請復查，經被上訴人函知上訴人提示有關帳簿憑證供核，而上訴人逾期未提示相關資料備核，被上訴人遂依所得稅法第八十三條規定，仍按同業利潤標準維持原核定之所得額，原非無據。惟上訴人提起行政訴訟稱：其有關八十一年度所得額之帳載憑證資料均已補正，可提供審核云云，查上訴人既於該行政爭訟程序中補提當年度所得額有關帳證資料，被上訴人之復查決定尚未確定，自應受理」，乃處理「營利事業於行政救濟時補提帳證，可否改為查帳核定稅額」之問題，與本件上訴人未依規定保存帳簿憑證，應受處罰之情形不同，自不能比附援引作為有利上訴人之論據，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有違反經驗及證據法則以及不備理由之違背法令，聲明廢棄。惟查：原判決採信證人林萬全、楊文台之證詞及上訴人出具之承諾書以及本件被上訴人於八十七年九月八日函查之證物認定上訴人不符稅捐稽徵法第四十八條之一得免罰之規定，乃原審取捨證據認定事實職權之行使，原判決難謂有違反經驗及證據法則之情形，參以行政訴訟法第二百五十四條第一項規定本院應以高等行政法院判決認定之事實為判決基礎，原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令。次查：原判決已指明被上訴人係於八十七年九月八日以新縣稅工字第七○九○七號函通知上訴人提供八十六年、八十七年度帳冊憑證及統一發票存根聯備查，而上訴人遲至復查時始提示部分憑證影本，已在被上訴人著手進行調查日之後，是以不得免罰，況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，則原判決難謂有不備理由之違背法令，從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 七 月 十八 日