最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第九一號
原 告 霖鴻企業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局
（原處分機關為臺北市稅捐稽徵處，自九十二年一
月一日起由財政部臺北市國稅局承辦該業務）代 表 人 張盛和右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年五月五日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告係經核定使用統一發票之營業人，於八十六年六月二十六日出售車號0000000自用小客車予甲○○，銷售額計新臺幣（下同）八五七、一四三元（不含稅），營業稅額四二、八五七元，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處查獲，除核定補徵營業稅四二、八五七元（已於八十七年七月三日繳納）外，並按行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處以三倍罰鍰計一二八、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府八十八年三月五日府訴字第八八○一二九七五○一號訴願決定以：「原處分關於漏稅罰部分撤銷，改按所漏稅額處○．五倍罰鍰，其餘訴願駁回。」。原告不服，提起再訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告八十六年六月二十六日出讓汽車於甲○○，同日開立TD00000000統一發票，與汽機車過戶登記書過戶日期相吻合，符合行為時營業稅法第三十二第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」並無行為時營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款規定：短報、漏報銷售額者或漏開統一發票情事。二、再依據統一發票使用辦法第二十條之規定「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回，掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理．．．，
二、買受人為非營業人者：（一）開立統一發票之銷售額尚未申報者，應收回原開立統一發票收執聯，黏貼於原統一發票存根聯上，並註明「作廢」字樣。．．．」原告於八十六年七月十五日申報同年五、六月份統一發票時，遵照股東會民國八十六年七月九日股東會決議，將出售公司車輛退回公司之規定，以發票「作廢」方式處理，依同辦法規定在處理程序上，並無不合。此有八十六年五、六月份營業人使用二聯式統一發票明細表影本可資証明。綜上所述，請判決撤銷一再訴願決定及原處分，以保原告之合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：查原告之違章事實，有臺北市稅捐稽徵處松山分處營業人車輛異動資料調查表及八十六年十二月十日北市稽松山創字第九一三六二○號調查函、原告八十六年五─六月二聯式統一發票明細表、八十六年六月二十六日開立退回作廢之統一發票（編號：JD00000000）乙紙等影本及原告八十七年七月八日書立之聲明書各乙份附案可稽。次查八十六年五─六月份統一發票，雖於次期開始十五日內申報（即八十六年七月十五日）本件原告於八十六年六月二十六日出售汽車予原告負責人甲○○，嗣因部分股東提出異議，於八十六年七月九日經原告全體股東會議決議，系爭車輛應即刻退還原告，甲○○亦已依會議將該車退還原告，惟遲至八十六年八月八日始辦竣過戶登記，原告應依行為時營業稅法第三十二條規定先開立統一發票報繳營業稅，嗣於申報八十六年七─八月份統一發票時，再行辦理銷貨退回式折讓退稅，而非採取便宜行事，於八十六年七月十五日申報時，收回原開立統一發票收執聯黏貼於原統一發票存根聯上，並註明「作廢」字樣，持以申報八十六年五─六月份統一發票。是原告違章事實明確，洵堪認定。原處分機關臺北市稅捐稽徵處據以補徵營業稅，並無不合。至關於漏稅罰部分，前經臺北市政府審酌其違章情節，認其可責性尚低，於訴願決定時改按所漏稅額處○．五倍罰鍰，財政部再訴願決定遞予維持。是以本件原核定補徵稅額及罰鍰處分尚無不合，請予維持。綜上論結，原告之訴為無理由，請求駁回原告之訴等語。
理 由
壹、補徵營業稅部分：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所規定。次按「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理．．．二、買受人為非營業人者：（一）開立統一發票之銷售額尚未申報者，應收回原開立統一發票收執聯，黏貼於原統一發票存根聯上，並註明「作廢」字樣。（二）開立統一發票之銷售額已申報者，除應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單外，並應收回原開立統一發票收執聯。如收執聯無法收回，得以收執聯影本替代。但雙方訂有買賣合約，且原開立統一發票載有買受人名稱及地址者，可免收回原開立統一發票收執聯。前項銷貨返回、進貨退出或折讓證明單一式四聯，第一聯及第二聯由銷售貨物或勞務之營業人，作為申報扣減銷項稅額及記帳之憑證，第三聯及第四聯由買受人留存，作為申報扣減進項稅額及記帳之憑證」復為統一發票使用辦法第二十條所明定。本件原告係經核定使用統一發票之營業人，於八十六年六月二十六日出售車號0000000自用小客車予甲○○，銷售額計八五七、一四三元（不含稅），營業稅額四二、八五七元，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，案經原處分機關查獲，除核定補徵營業稅四二、八五七元（已於八十七年七月三日繳納）外，並按營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處以三倍罰鍰計一二八、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，訴經臺北市政府八十八年三月五日府訴字第八八○一二九七五○一號訴願決定以：「原處分關於漏稅罰部分撤銷，改按所漏稅額處○．五倍罰鍰，其餘訴願駁回。」。原告不服，提起再訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。經查（一）、本件原告係經核定使用統一發票之營業人，於八十六年六月二十六日出售車號0000000自用小客車予甲○○，銷售額計八五七、一四三元（不含稅），營業稅額四二、八五七元，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，有原處分機關之松山分處營業人車輛異動資料調查表、調查函、原告八十六年五月至六月二聯式統一發票明細表、八十六年六月二十六日開立退回作廢之統一發票乙紙及原告書立之聲明書等資料附卷可稽，原處分機關乃核定補徵營業稅四二、八五七元。自無不合，雖原告主張其實際出讓時，已於八十六年六月二十六日開立發票，因事後部分股東提出異議，經全部股東商議作成轉讓車輛應退還原告，因適逢八十六年五至六月份申報期間，所以將原開出統一發票第二聯收執聯先收回併同存根聯作廢，並無漏開統一發票之情事等語，申請復查，原處分機關復查決定以，原處分機關所屬松山分處查明原告銷售車輛縱如其所主張係銷貨退回，惟其提示資料顯示，銷貨退回係發生於000年0月，卻於八十六年五至六月當期即自行辦理發票退回作廢，顯不合常理，亦不符合統一發票使用辦法第二十條規定，則原告漏開統一發票及漏報銷售額事實之認定，洵無違誤。（二）、原告復主張其於八十六年六月二十六日出售系爭汽車予原告之負責人甲○○，嗣因部分股東提出異議，於八十六年七月九日經原告全體股東會議決議，系爭車輛應即刻退還原告，原告於申報八十六年五─六月份統一發票期間，將系爭發票收執聯收回，併同存根聯作廢。是原告遵照辦理並將車輛登記予原告，依法並無不合等語。惟八十六年五─六月份統一發票，雖於次期開始十五日內申報（即八十六年七月十五日），本件原告於八十六年六月二十六日出售汽車予甲○○，嗣因部分股東提出異議，於八十六年七月九日經原告全體股東會議決議，系爭車輛應即刻退還原告，甲○○亦已依該會議決議將該車退還原告，惟遲至八十六年八月八日始辦竣過戶登記，原告應依前揭營業人開立銷售憑證時限表先開立統一發票（即開立統一發票後，發生銷貨退回、掉換貨物或折讓等情事，應於事實發生時，依規定辦理），嗣於申報八十六年七─八月份統一發票時，再行辦理進貨退出或折讓退稅，而非於八十六年七月十五日申報時，收回原開立統一發票收執聯黏貼於原統一發票存根聯上，並註明「作廢」字樣，持以申報八十六年五─六月份統一發票。原告違章事實明確，堪予認定。原處分機關臺北市稅捐稽徵處乃據以補徵營業稅，揆諸首揭規定，核無違誤。（三）、綜上所述，原告此部分所訴各節，核不足採，一再訴願決定，遞予維持此部分原處分，均無不合，原告此部分起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：
一、行為時營業稅法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．。三、短報或漏報銷售額者。」。本件原告係經核定使用統一發票之營業人，於八十六年六月二十六日出售自用小客車予甲○○，銷售額計八五七、一四三元，營業稅額
四二、八五七元，涉嫌漏開統一發票並漏報銷售額，其違章事證明確，原處分機關臺北市稅捐稽徵處乃依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處以三倍罰鍰計一二八、五○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願。關於此部分訴願決定以，依稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定就情節輕微之行為，既容許減輕或免除處罰，則於個案中自應考慮事件之特性，判斷其有無足為減輕或免除處罰之具體事由。按對於因過失致漏報漏繳者課罰，應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態。核酌本案原告違章情節，認其可責性尚低，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四項規定，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰，已足收懲戒之效。乃將原處分撤銷，改按所漏稅額處○．五倍罰鍰。再訴願決定以訴願決定從輕改處罰鍰倍數所援引之稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定，惟依同法條第二項規定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」本件原告之違章情節尚未規範於財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號令發布之「稅務違章案件減免處罰標準」條文中；從而訴願決定遽認原告之違章情節尚屬輕微，擴張適用前開規定按所漏稅額改處○．五倍之罰鍰，顯非妥適，惟既係對原告有利，維持訴願決定此部分，而駁回原告此部分之再訴願。
二、本院查，稅捐稽徵法第四十八條之二規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」；又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四項規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」；又行政訴訟法第一百九十五條第二項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」。本件原告之違章情節尚非屬財政部依稅捐稽徵法第四十八條之二第二項規定所訂定發布之「稅務違章案件減免處罰標準」所規範者；又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四項係規定稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止。而關於罰鍰部分訴願決定雖稱其依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四項規定，改按所漏稅額處○．五倍罰鍰，惟其改按所漏稅額處○．五倍罰鍰，已逾行為時營業稅法第五十一條第三款之最低限度，顯與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四項規定有違，但訴願決定關於罰鍰部分有利於原告，乃於不利益變更之禁止原則下，予以維持，是原告此部分之訴為無理由，亦應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十四 日