最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第九二○號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 高雄縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十年四月十八日高雄高等行政法院八十九年度訴字第七六○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：高雄縣大寮鄉農會（下稱大寮農會）為配合政府農業機械化之推廣工作，依上級指示建造倉庫，以供農業機械之停放及糧食之存放，乃於民國五十三年十一月中旬向簡調比購買坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地，嗣該地經都市計畫分割為二筆，其中三七○二─一號土地地目為建，已移轉登記為大寮農會所有，所餘三七○二號土地，仍為農地，未能辦理移轉登記為大寮農會所有。五十九年間出賣人簡調比病危，急須辦理過戶，乃經大寮農會全體理事會決議，以歷任理事長名義登記所有權。故自五十九年至八十三年間均按理事長之更迭而更換土地所有權人名義。八十三年三月間，上訴人卸任大寮農會理事長，乃援例將系爭三七○二號土地移轉與繼任之理事長陳斌，並依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅在案。詎被上訴人八十七年度辦理農地清查時，以系爭土地登記之土地所有權人為上訴人，非農民團體之大寮農會所有，不符八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例第三條第十款規定，核定補徵原免徵之土地增值稅五、六五六、一四○元。惟查系爭土地係大寮農會所購，信託登記於歷任理事長，該地所有權人實為大寮農會，其以自有農用土地供農會所需之倉庫，符合土地增值稅免徵規定。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。被上訴人則以：系爭土地分別於五十九、六十六、七十六、七十八、八十三年間以歷屆農會理事長郭開福、陳政信、黃兆全、上訴人及陳斌等人名義辦理登記。上訴人申報移轉與陳斌之時間為八十三年三月間，經專案層報財政部八十九年四月十二日台財稅第0000000000號函釋：就土地移轉登記之形式而言，依土地登記所載土地為上訴人所有，非農民團體農會所有，其供該農會興建倉庫使用，未符農業發展條例第三條第三款農業用地規定，且因地上興建有農會儲存公糧之倉庫，亦非供陳斌繼續耕作，不符土地稅法第三十九條之二第二項規定免稅要件，應補徵原免徵之土地增值稅。被上訴人據以補徵，並無不合。至前數次之移轉皆已逾核課期間，故未予補徵等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按本件行為時即八十九年一月二十六日修正公布前土地稅法第三十九條之二第一項係規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」故土地移轉依上揭規定申請免徵土地增值稅，須符合農業用地在依法作農業使用時，以及移轉與自行耕作之農民繼續耕作二要件。又八十九年一月二十六日修正公布前之農業發展條例第三條第十款則規定：「農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之．．．．．．倉儲設備．．．．．．及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心．．．．．．檢驗場等用地，視同農業用地。」另不動產物權，依法律行為而取得者，非經登記，不生效力，民法第七百五十八條亦定有明文。系爭土地依土地登記簿謄本所載為上訴人所有，非農民團體之大寮農會所有，而系爭土地係供大寮農會建築倉庫使用，是以非大寮農會所有之土地供該農會興建倉庫使用，顯未符合上揭農業用地之定義。法人及農民團體依修正前農業發展條例規定雖不得登記為地目田及旱之土地所有權人，但並非不得登記為其他地目土地之所有權人，故於地目非田及旱之土地所建築符合上述要件之倉庫，即得視同農業用地，前開農業發展條例第三條第十款規定並非無適用餘地，上訴人以上述規定，若須倉庫所有人與土地所有人同一時始有適用，則該款將無適用餘地之指摘，顯有誤會，不足採取。再按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。‧‧‧惟類此情形，如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則應無免徵土地增值稅之適用。」則經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋在案。而前開土地稅法第三十九條之二第一項規定立法理由係為配合農業發展條例第二十七條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。財政部上述釋示其旨在落實行為時土地稅法第二十八條、第三十九條之二第一項規定，並貫徹憲法第一百四十三條第四項之國家土地政策，故本於實質課稅原則，上述財政部本於行政主管機關地位就本條所為之釋示，係闡明法規原意，於法並無不合，並應自法規生效之日起有其適用。系爭土地係大寮農會所購買，因其為法人，依當時之法令並未能登記為系爭土地之所有權人，乃經由農會理事會之決議，將之登記為歷任理事長名義所有。上訴人對系爭土地係大寮農會所購買，而以其名義登記，嗣因理事長變更乃由其名義移轉登記為訴外人陳斌名義之緣由既知之甚詳，則依上述財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋及實質課稅原則，本件核與上述土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之要件不合，且無信賴保護原則適用之問題。況系爭土地係供大寮農會興建儲存公糧之倉庫，並非供受移轉人陳斌繼續耕作之用，亦與上述免徵土地增值稅要件中之移轉與自行耕作之農民繼續耕作之要件不符合，故上訴人主張本件應免徵土地增值稅云云，即無可採。又前述土地稅法第三十九條之二第一項所謂「移轉」，係針對農業用地之所有權變動而言，即農業用地所有權人將其農業用地之所有權移轉與自行耕作之農民承受，因而產生物權變動。系爭土地由上訴人移轉為訴外人陳斌所有，自其登記資料觀之即已發生所有權之變動，而符合上述土地稅法第三十九條之二第一項所規範「移轉」之要件，上訴人主張系爭土地自始即屬大寮農會所有，僅係信託登記為原告名義，故並未移轉云云，並無可採。另上訴人雖主張大寮農會在五十九年間購買系爭土地是為配合政府農業機械化之推廣工作，由上級政府指示建造倉庫以供農業機械之停放及糧食之存放云云，縱然屬實，然上訴人所指之上級政府僅是指示大寮農會建造倉庫以供農業機械之停放及糧食之存放，並未指示大寮農會應購買農地以建造倉庫供農業機械之停放及糧食之存放，故大寮農會因購買系爭土地不符合前述土地稅法免徵土地增值稅之要件，致上訴人被課徵本件土地增值稅，乃其當時以脫法行為購買農地所致，要與上開上訴人所指之上級政府指示無涉，更與誠信原則無違，亦與信賴保護原則無關。又類推適用應係於有法律漏洞之情形下，為行法律漏洞之填補始有其適用；而修正後農業發展條例第十七條僅將實際上係登記有案之寺廟及財團法人之教會所購買之農地而登記為自然人名義之不動產予以規範，而排除其他私法人之適用，自難認上訴人（私法人）亦得比附援引；況修正後農業發展條例第十七條係關於回復登記或更名登記之規定，並未涉及之前之移轉應否課徵土地增值稅問題，上訴人執此主張本件補徵土地增值稅之處分違法云云，亦無可採。被上訴人以上訴人於八十三年間將系爭土地移轉予訴外人陳斌名義，與行為時土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定不合，乃依據行為時土地稅法第五條第一項第一款規定對上訴人補徵五、六五六、一四○元之土地增值稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由等為判斷基礎，，並說明證據取捨，而駁回上訴人之訴，經核無違誤。
按基於信託關係將不動產登記於受託人名下，該不動產之所有權於信託期間歸受託人，應屬受託人所有。是原判決認系爭土地係大寮農會購買，登記於歷任理事長名下，仍屬登記名義人所有，與信託關係規定並無不符。又原判決非認定大寮農會為所有權人，其認定上訴人主張系爭土地自始即屬大寮農會所有，僅係信託登記為原告名義，故並未移轉云云，並無可採，尚無矛盾，亦無未說明不採信託之理由不備情形。又原判決所引財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋中所述實質課稅原則，係指法律形式上合於免徵土地增值稅要件，而實質上係第三者利用農民名義購買農地之脫法行為，即不得免徵土地增值稅。本件非僅法律形式上不合免徵土地增值稅要件，且實質上係大寮農會利用有農民資格之理事長名義購買之脫法行為，自無從免徵土地增值稅。而依土地稅法第二十八條規定，土地所有權移轉時，即應繳納土地增值稅，是系爭土地由上訴人移轉登記於陳斌，實質上已生所有權移轉效力，不論其與大寮農會間之內部關係如何，均應課徵土地增值稅，此與實質課稅原則並無牴觸。上訴人所引司法院釋字第一八○號、五○○號解釋所示內容，與本件情形有間，上訴人執此主張原判決牴觸實質課稅原則，判決理由矛盾，洵無足取，其並執陳詞指原判決未當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 黃 合 文法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十二 年 七 月 十一 日