最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第九四六號
上 訴 人 壬○○○
丙○○乙○○庚○○辛○○戊○○己○○丁○○共 同訴訟代理人 李清泉律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月一日臺北高等行政法院九十年度訴字第一八四五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人主張：（一）民法第一千零三十條之一剩餘財產分配請求權，由法條規定之構成要件及立法意旨觀之，並不以夫妻於民國七十四年六月五日以後取得之財產為限，應包含該日以前之財產。析釋上開規定，只要死亡配偶於婚姻關係存續中所取得之財產淨額，大於生存配偶於婚姻關係存續中所取得之財產淨額，生存配偶即有權分配兩者財產淨額差額之一半。且該規定立法意旨係為貫徹憲法揭櫫之男女平等原則，不論配偶之財產取得係於民法修正生效日（七十四年六月五日）之前或之後，只要雙方財產係於婚姻關係中各別取得之財產之差額，應予平均分配。原處分係以上開修正生效日為分界線，於七十四年六月四日以前被繼承人名下之財產，皆不准其生存配偶享有剩餘財產分配請求權。顯係就上開規定加諸不必要之限制。再者，七十四年修正民法時，配合民法第一千零三十條之一之增訂，而將民法第一千零十三條第四款「妻因勞力所得報酬，為妻之特有財產」之規定刪除，其理由謂：「夫因勞力所得之報酬，既不列為夫之特有財產，為貫徹男女平等原則，妻因勞力所得之報酬亦不應列為妻之特有財產，而應改為妻之原有財產，且民法修正第一千零十七條第一項已就婚姻關係存續中取得之財產規定為屬於夫妻之原有財產，各保有其所有權，新增第一千零三十條之一復有『分配剩餘財產』之規定，遂無將妻之勞力所得列為妻之特有財產之必要」。原處分不察上開民法修正全盤意旨及精神，而認定生存配偶享有之剩餘財產分配請求權，限於七十四年六月五日修法以後夫妻取得之財產。將造成妻（上訴人壬○○○）修法前就勞力所得本為其特有財產，由妻單獨享有管理、使用及收益之權益，因修法而變成妻之原有財產並納入剩餘財產分配之範圍，導致妻兩頭落空之情況，顯非修法本意。惜原審判決不察，未予糾正，顯有判決適用法規不當之違法。再查民法親屬編施行法第一條規定，親屬事件發生在修正後當然適用新法。本件聯合財產關係消滅時，係在修正後（被繼承人於八十五年十二月三日死亡），從而計算民法第一千零三十條之一條文中所指婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，應以聯合財產關係消滅之時點為判斷是否適用新法之依據，而非以七十四年六月五日之前或之後始取得現存之原有財產為依據，始符法律文義解釋、立法解釋及目的解釋。又揆諸民法第一千零三十條之一之立法精神，係為補償妻之家事勞動價值，亦應認該法條係溯及既往之特別規定，俾使妻於修法前之家事勞動價值獲得保障，且參諸司法院大法官會議基於男女平等原則作成之釋字第四一○號解釋，更應如斯析釋上開法條意涵。惜被上訴人曲解法條全盤修正意旨精神及背離法律解釋法則，原審判決亦未予詳察糾正，顯有違誤。另鈞院九十年判字第六七一號判決更明示指出：配偶剩餘財產分配修訂前取得之財產，適用民法第一千零三十條之一，係基於不真正溯及，且該法條規定係為貫徹男女平等原則，較關係人之信賴利益更值得保護。且我國民法第一千零三十條之一有關剩餘財產分配請求權之立法精神，係出於保障我國女性配偶對於家務育幼及婚姻共同生活之貢獻，並非無償取得，當不應作為遺產稅之課徵對象，剩餘財產差額分配請求權，應自聯合財產關係消滅時起算；由於我國遺產稅制採「總遺產稅制」，而非針對繼承部分課稅，從而遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定「被繼承人死亡前之未償債務」，應包括其生存配偶之剩餘財產分配請求權，應自遺產總額中扣除（即非屬被繼承人之「遺產」），方符民法第一千零三十條之一之立法精神。再者，八十五年九月二十七日增訂生效之民法親屬編施行法第六條之一規定：民國七十四年六月四日以前結婚並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義在同日（七十四年六月四日）以前取得之不動產，於法定期限一年內（八十六年九月二十六日以前），夫如未辦理更名登記，該不動產所有權即歸妻所有。本件被繼承人係於八十五年十二月三日死亡，其死亡日期在上開法條所定辦理更名登記一年期間內，法律並未規定如何處理，顯係立法疏漏。依類推適用法則，「夫死亡而未辦理更名登記」之情形，應比照「夫未死亡而未於法定期限辦理更名登記」之情形同視，亦即於上開親屬編施行法第六條之一所定一年期間屆滿，夫未為更名登記，登記於妻名義下之不動產，其所有權應當溯及至為登記妻名義之時期而歸屬妻所有，以貫徹不動產物權登記之公示原則與公信原則，以貫徹憲法保障男女平權之意旨，及司法院釋字第四一○號所示民法親屬編施行法第六條之一之立法精神。惜原審判決不察，將上訴人壬○○○於七十四年六月四日以前取得並迄今仍登記其名下之不動產，認定仍屬被繼承人之遺產而予課稅，且又認定上訴人壬○○○就該等不動產並無上開民法第一千零三十條之一剩餘財產分配請求權之適用。被上訴人及訴願決定機關為增加稅收而罔顧修法精神及犧牲法律妥當性，原審判決未予指正，實難令上訴人甘服。又被上訴人對於上開生存配偶剩餘財產請求權之計算，另按免稅農地金額之比例，就生存配偶依民法規定可享有之剩餘財產分配請求權金額中予以扣除。惟查遺產稅中農地免稅係依據遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，而生存配偶剩餘財產分配請求權則係依據民法第一千零三十條之一第一項規定，兩者法源基礎不同，立法目的及構成要件皆有差異，不能因遺產稅法中對農地有免稅規定，而逕行剝奪或減損生存配偶依據民法規定可享有之剩餘財產分配請求權。本件復查決定及訴願決定所援引財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函附法務部、內政部及財政部相關單位研商「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」之會商結果，就本件農業用地於計算遺產稅額時，農業用地自遺產總額中扣除之財產，再扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，業已扭曲民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之立法旨意，原審判決未予指正，難謂適法。（二）遺產中三筆農業用地未予免徵遺產稅一節：查遺產中三筆農業用地，即坐落臺北縣汐止市○○段過港小段一○之一九地號、同地段五六號及五八地號土地，於繼承開始迄至目前，仍以農業用途加以使用，其上並種有果樹、檳榔等，相關事證業已檢陳被上訴人在案。原處分所謂實地勘查，並不符實情，原處分皆未依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，扣除該土地公告現值之全數，顯有違誤。又同地段五○之一、五八之一地號土地為道路用地；一○之一九及五四之二地號土地○○○區○○道路用地兼行水區，而土地○○○區○○道路用地及（兼）行水區，係政府權力行使所致，並非上訴人自行廢耕且依法可申請免稅。原處分依據臺北縣汐止鎮公所核發之八十六年土地使用分區證明書，率予認定上開地號土地於繼承開始日即為農業用地，亦顯有違誤。另前開遺產農地，雖有部分少數面積為利農用而鋪上水泥，惟依財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函及行政院八十五年六月二十四日台八五訴字第二○五二二號再訴願決定意旨：部分農地未繼續經營農業生產，僅該部分不准扣除其價值。準此，前開農地縱有少部分面積鋪上水泥（該水泥地實際為便利農用車輛進出，係供農業經營之用），而原處分縱認為該部分與「繼續經營農業生產」無關，亦應比例免稅。基上所陳，原處分認事用法，顯有違誤，原審判決未予糾正，亦有疏失。尤其原審判決對五○之一、五八之一、一○之一九及五四之二地號土地，為何不能免稅，全未論及，亦有行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款判決不備理由之違法。（三）投資部分：遺產中股票之核定單位股價，顯不適法一節：本件遺產稅案申報時業已檢附昌立鋼鐵股份有限公司（下稱昌立公司）及大菱鋼鐵股份有限公司（下稱大菱公司）八十五年底資產負債表，至於八十四年底各該公司之資產負債表，被上訴人本已有各該公司所得稅申報案資料可查。復查決定所依據之財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」明顯牴觸遺產及贈與稅法施行細則第二十九條、財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函、商業會計法及一般公認會計原則中資產淨值之計算方式，其理甚明，原審決定未予糾正，亦有違誤。又司法院釋字第五三六號明示：「遺產財產為未上市或未上櫃公司股票時其價值應以繼承開始日該公司資產淨值估定之」，亦足證原審判決適用法規不當之違法。（四）殘障特別扣除額部分：舊法殘障福利法限重度殘障始准扣除，乖離憲法第一百五十五條保護殘障人士之意旨，本屬違憲，立法機關遂予廢止。身心障礙者保護法業於八十六年四月二十八日修正生效，原審判決亦不察新法制定宗旨，徒以本件繼承開始時係舊法時期，遂未依殘障等級予庚○○比例享有遺產法規定之殘障特別扣除額，顯有違憲及違法之嫌。又賦予殘障人士免稅待遇，屬於給付行政，允宜從寬，俾彰顯及貫徹憲法保護殘障人士之意旨及理念。為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：（一）剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：查本件被繼承人生存配偶蔡陳玉燕七十四年六月四日前取得之財產，按民法第一千零三十條之一、同法親屬編施行法第一條規定及鈞院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議，並不可列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍；另據財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函附會商結論第五項亦明釋被繼承人於七十四年六月五日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產．．．農業用地等，應列入計算剩餘財產差額分配請求權；惟於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，以避免重複扣除，並未剝奪或減除生存配偶之剩餘財產分配請求權；又民法親屬編施行法第六條之一係八十五年九月二十五日修正公布，依同法第十五條及中央法規標準法第十三條規定，應自000年0月000日生效，復依該條文於生效一年後，即八十六年九月二十七日之後婚姻關係尚存續或已離婚，且該不動產仍以妻名義登記者，始有修正後民法第一千零十七條各自保有所有權規定之適用。本件被繼承人於八十五年十二月三日死亡，自不得適用上開規定，從而亦無民法第一千零十七條規定之適用。上訴人執為爭執，顯為對於系爭法令之誤解。（二）農地部分：被上訴人係依據臺北縣汐止鎮公所八十六年七月十日所核發之土地使用分區證明書所載一○之一九、五六、五八地號土地於繼承開始日係屬農業用地，經財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處於八十七年十月二十一日代為實地勘查結果，一○之一九地號土地並未耕作，雖該土地之○○○區○○○○○道路用地兼行水區，然而該筆土地於繼承開始日既為農業用地，仍應符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十一條有關遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人五年內「繼續經營農業生產者」之規定，方可列為免稅農地。上開土地於使用分區尚為農業區期間，既未耕作，自無前開法令得免稅規定之適用；另同區段五六地號土地置有貨櫃屋、五八地號土地建有水泥屋，且該二屋內並未置放任何農具，確有部分農地面積未繼續經營農業生產，縱使上訴人嗣後完成整地從事耕種，仍不能否認上開期間內未繼續農業生產之事實，核亦未符合前揭法令可得免稅規定。至同段五○之一、五八之一及五四之二地號等三筆土地，被上訴人係核定為免稅土地，與上訴人之訴求相同，對其權利或利益並無損害，上訴人執此爭執，顯為誤解。（三）投資部分：財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函已明釋對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，且稽徵機關核定各該公司之盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，較公司自行申報數公平合理，且司法院釋字第五三六號亦指明前揭財政部函釋乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義及第十五條所保障人民財產權，尚無牴觸。是上訴人指摘上開函釋明顯牴觸遺產及贈與稅法施行細則第二十九條，原審判決適用法規不當之違法，顯無根據。（四）殘障特別扣除額部分：殘障福利法第三條第二項本即明定該法條第一項殘障等級由中央主管機關會同中央衛生主管機關定之，並修正為身心障礙者保護法後，方有殘障等級之分。且遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款係於八十四年一月十三日總統令公布增列，當時殘障福利法既已有殘障等級之分，該法仍明定僅重度以上殘障者方可扣除，即已排除其他重度以下殘障者非適用範圍。上訴人所訴，顯為對於系爭法令之誤解等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）剩餘財產差額分配請求權部分：本件被上訴人依上訴人提示之全體繼承人同意書及遺產申報等相關資料，查得其被繼承人陳增福於七十四年六月五日後在婚姻關係存續中取得之財產，計新臺幣（以下同）二八、○六四、六一○元，減除債務四○三、六○二元後，核定其剩餘財產為二七、六六一、○○八元，其生存配偶即上訴人壬○○○於七十四年六月五日後在婚姻關係存續中取得之財產計六、六○○、○○七元，減除債務
六四、三二四元後，核定上訴人壬○○○剩餘財產為五、九五四、六八三元。因被繼承人陳增福所有坐落新竹縣○○鄉○○○段五八之一、五八之三、六○、六
六、六六之一地號五筆土地價額計一○、二一六、三四一元，為農業用地，於計算遺產稅額時，農業用地自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，據以計算剩餘財產差額分配請求權之扣除額為六、九○二、二九三元，復查決定予以維持，核無不合。按民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又民法親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。故核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。又農業用地自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編前開規定請求分配且經核屬為其所有之財產，並未剝奪或減除生存配偶之剩餘財產分配請求權。又上訴人之被繼承人陳增福係於八十五年十二月三日死亡，自不生八十五年九月二十七日增訂生效之民法親屬編施行法第六條之一所定，七十四年六月四日以前結婚並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義在同日以前取得之不動產，於法定期限一年內，夫如未辦理更名登記，該不動產所有權即歸妻所有之問題。（二）農業用地扣除額部分：上訴人之被繼承人陳增福所遺坐落臺北縣汐止市○○段過港小段一○之一九、五六、五八號等三筆土地，於繼承開始時為農業用地，經被上訴人函請財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處於八十七年十月二十一日代為實地勘查結果，其中一○之一九地號土地未耕作，另五六、五八地號土地則有部分面積未作農用之事實，有前臺北縣汐止鎮公所核發之土地使用分區證明書、臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所汐止服務處勘查報告表及現場照片在原處分卷可稽，事證明確。是被上訴人以繼承人未繼續經營農業生產，剔除該農地扣除額五二、七五六、○○○元，復查決定未准變更，揆諸首開規定，並無不合。上訴人雖事後提出照片主張前開三筆土地自繼承發生起均以農業用途為使用，其上並種有果樹、檳榔等，惟該照片縱可認為其事後完成整地從事耕種，仍不得否認其於前開期間內未繼續農業生產之事實。又農業用地扣除額之規定，在於鼓勵繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，故每筆農地有部分未為農業使用，即不得適用該規定，上訴人主張前開農地雖有少數面積為利農用而鋪上水泥，亦應僅該部分不准扣除其價值，於法無據，亦無可採。（三）投資價額部分：上訴人之被繼承人陳增福生前持有昌立公司一三、五○○股（被繼承人陳增福一○、四二九股，其配偶上訴人壬○○○名義之聯合財產三、○七一股），及大菱公司四九○、○○○股（被繼承人陳增福四○八、三三三股，其配偶即上訴人壬○○○名義之聯合財產八一、六六七股），有該二公司股東投資明細表在原處分卷可稽，且為上訴人所不爭執，堪認為真實。本件被上訴人原核係按昌立及大菱二公司截至被繼承人陳增福死亡日當年度之損益表等資料及經稽徵機關核定之未分配盈餘累計數，核算昌立公司及大菱公司於被繼承人陳增福死亡日之每股淨值分別為四、二四八．七五元及一四．九二元，計算其投資該二公司部分之遺產額分別為五七、三五八、一二五元及七、三一○、八○○元。上訴人不服，申經復查決定以：原查於核算公司淨值時，曾分別函請昌立、大菱公司提供被繼承人陳增福死亡日之資產負債表，惟未獲提示，經再依前揭財政部函釋意旨，以昌立及大菱公司前後二期即八十四年十二月三十一日與八十五年十二月三十一日之資產負債表，及經稽徵機關核定之未分配盈餘，重行計算昌立及大菱公司每股淨值分別為四、二三二．五三元及一四．九二元，再按持有股數核算投資額應為六、四六三、四五五元，與原核定六四、六六八、九二五元之差額二○五、四七○元，復查後准予核減，揆諸首揭規定及說明，並無不合。上訴人雖主張被上訴人以各該公司基於所得稅法經被上訴人核定後之課稅所得計算之法定公積及未分配盈餘為計算基礎，與商業會計法及一般公認會計原則中股權價值之計算方式係基於公司資產負債表之資產淨值不符云云。惟為核實計算股票價值，自應以經稅捐稽稽徵機關核定者為準，上訴人主張並無可採。（四）殘障特別扣除額部分：上訴人庚○○原為輕度肢障（鑑定日期為八十二年四月二十日），嗣於八十六年十月二十日重新鑑定為中度肢障，有殘障手冊影本在原處分卷可按，且為兩造所不爭執，其於繼承時八十五年十二月三日既非重度以上殘障，則上訴人列報其殘障特別扣除額五、○○○、○○○元，被上訴人初查以其為輕度肢障，於法不合，否准認列，復查決定未准變更，揆諸前開規定，自無不合。上訴人雖主張殘障福利法已於八十六年四月二十八日修正生效，改為身心殘障者保護法，該法第二條第三項第十款規定財政主管機關應規劃及辦理身心障礙者稅捐之減免事宜，同法第三條第二項亦規定身心障礙類則之等級由中央衛生主管機關訂之，足證遺產及贈與稅法規定之殘障扣除額，並非限於重度以上殘障者，始得享用，應依殘障程度比例予以減免云云。惟查被繼承人陳增福於八十五年十二月三日死亡，本部分自應適用繼承發生時之遺產及贈與稅法第十七條之殘障特別扣除額規定，上訴人庚○○並非重度以上殘障者，所稱依殘障程度比例減免，於法無據，自無足採等情，因而駁回上訴人之訴。
四、本院按：七十四年六月三日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」而同法並無就同日修正刪除之民法第一千零十三條第四款規定為溯及既往適用之規定，則刪除之民法第一千零十三條第四款「妻因勞力所得報酬，為妻之特有財產」有關規定，於刪除前發生之事件，自應繼續適用。是本件上訴人主張苟上訴人壬○○○於七十四年六月五日以前婚姻關係存續中取得之財產，不得適用修正之民法第一千零三十條之一之規定，而同日修正之同法第一千零十三條第四款規定又已刪除妻因勞力所得報酬為妻之特有財產之規定，而無從適用，則將造成上訴人壬○○○修法前就勞力所得本為其特有財產，由其單獨享有管理、使用及收益之權益，因修法而變成其原有財產並納入剩餘財產分配之範圍，導致壬○○○兩頭落空，有悖於修法本意之問題，自不發生。上訴人據前開各詞指摘原審適用法律錯誤云云，尚不足取。另本院九十年判字第六七一號判決固謂配偶剩餘財產分配有關規定修訂前取得之財產，適用民法第一千零三十條之一，係基於不真正溯及各等語，惟前開判決並未經選為判例，且本院九十一年度三月份庭長法官聯席會議決議，亦不採該判決之見解，自難據該判決之見解認原審判決適用法律不當。至上訴人其餘主張，或係對原審調查證據認定事實之職權行使有所爭執，或係繼續據其於原審所執之陳詞而為指摘，均難採取。從而，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 茂 權法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十二 年 七 月 十七 日