最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第九五二號
上 訴 人 甲○○○
丁○○戊○○乙○○英尚人被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月十五日臺中高等行政法院九十一年度訴字第二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）本件首應審究者，為舉證責任分配法則之問題：１、按系爭款項是否為贈與，此應由被上訴人提出有效證明，本院著有七十七年度判字第一六○八號判決在案。本件上訴人於申請復查之初，即主張丁○○、戊○○、甲○○○所領取之系爭款項並非贈與，是受英子珊指示代領，具領之後，即交付給英子珊，用以支付裝璜、興建醫院、付薪津等費用，並提出支出明細以為證明，但被上訴人對於系爭款項，乃屬贈與之事證，並未調查詳盡，亦無有效證據，揆諸前揭判決意旨，本件被上訴人所為之處分及駁回上訴人復查之申請，顯於法有違。次按，被繼承人死亡前未償之債務，繼承人無須提示債務發生原因及用途證明，本院六十年判字第七六號著有判例，。訴願決定以：「被繼承人支付各項費用，距被繼承人死亡不到一年．．．應不難向裝潢公司．．．採證」等語，駁回上訴人訴願，然本件被繼承人生前所為各項事實，上訴人等均不甚了解，係整理被繼承人生前遺留物後始發現上述各項事實，憑為上訴人係代領非贈與之佐證，被上訴人認上訴人應舉證證明被繼承人生前支付之各項費用，亦與該判例有所違背。２、再就我國民事訴訟程序之舉證責任之分配而言，主張積極事實者應負舉證之責任，主張消極事實者不負舉證責任。此乃因消極事實通常不能舉證，或難以證明所致。本件系爭款項，上訴人主張非屬贈與，此是消極事實，而被上訴人認為是贈與，是為積極事實，因此依前揭說明，系爭款項為贈與之積極事實，自應由被上訴人負舉證責任為是，被上訴人未為舉證，顯有違舉證責任法則。（二）本件次應究明者，即英子珊指示丁○○、戊○○、甲○○○等人領取系爭款項，其法律性質為何？經查甲○○○與英子珊為夫妻，二人並未登記夫妻財產制，而夫妻間，負有相互協助義務，因此英子珊指示甲○○○代為領款，乃屬夫妻間相互協助之常態，而丁○○、戊○○為英子珊之子女，又係受僱於英子珊所經營之英綜合醫院，有扣繳憑單二份在卷可證。再觀之丁○○、戊○○，每次所領取之款項，少則一百萬，多則三百萬，丁○○所領取之總額共五百萬元，戊○○共領取一千三百萬元，數額甚鉅，英子珊不可能令無特殊或信賴關係人去領取，因此丁○○、戊○○及甲○○○受英子珊之指示領取系爭款項後，其性質應屬代理，依民法第一百零三條之規定，丁○○、戊○○及甲○○○將款項交付給英子珊收執後，其任務即告終了，且所為之領取系爭款項之行為，對英子珊本人發生效力，英子珊並無贈與系爭款項給該三人之意思表示，該三人也無收受系爭款項之意思表示，核與民法第四百零六條之規定不合，非贈與行為，灼然甚明。被上訴人以丁○○、戊○○及甲○○○受英子珊指示，代領系爭款項之行為，即遽認為贈與，係以推測擬制方法認定事實，殊嫌率斷。（三）本件再應審究者，系爭款項是否為英子珊生前贈與給丁○○、戊○○？１、查英子珊向第七商業銀行貸款三千萬元（設定金額一億元），連帶保證人為丁○○及乙○○，有借款申請書一份在卷可證。按連帶保證人之責任，相當於主債務人，丁○○既為連帶保證人，亦有權領取系爭款項，自無贈與可言。退步言之，本件倘如被上訴人之認定，英子珊有將系爭款項中之五百萬元贈與給丁○○，則丁○○一方面受贈五百萬元，同時又負擔三千萬元債務，丁○○不但未得利，反負擔高額債務，丁○○至愚不為也，益證英子珊與丁○○間並無贈與關係存在。２、其次英子珊與甲○○○生育有子女五人，除英明俐死亡外，尚有丁○○、乙○○、丙○○、戊○○等四人。但查，系爭款項中，由丁○○領取五百萬元，戊○○領取一千三百萬元，本件倘如是贈與，英子珊又何以獨厚丁○○及戊○○，而未贈與財物予乙○○、丙○○之理？況且戊○○領取之金額又高於丁○○，亦難謂合乎公平，也不合常情，被上訴人採取證據，違背證據法上之經驗法則。３、再者，被上訴人曾於八十七年三月間，向第七商業銀行、第一銀行、中國信託商業銀行等函查英子珊及上訴人等人之存款帳號，於八十三年十一月一日至八十四年三月三十一日止往來情形，經上開銀行函覆結果，不但英子珊之帳戶無異常變動狀況，甚至上訴人之帳號，亦無特殊變動，益證英子珊已將系爭款項花用殆盡，並未將系爭款項贈與給丁○○及戊○○，證據明確，無可置疑。４、次查，遺產及贈與稅法第四條第二項明定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」則必受贈人有允受之意思表示始生贈與之效力，易言之，本法所稱之贈與，除贈與人有以自己之財產無償給予受贈人之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立甚明。本件系爭款項必須是英子珊指示丁○○、戊○○領取後，即存入丁○○、戊○○帳戶，或購置二人之財產，且二人同意收受，始構成贈與之要件，才可以依「遺產及贈與稅法」前揭規定，課予贈與稅。本件英子珊雖有指示丁○○及戊○○領取系爭款項，但並無無償贈與之意思表示，而丁○○、戊○○於領取系爭款項後，即交付給英子珊，未入自己帳戶，或做其他投資，此觀之丁○○、戊○○之存款帳戶無異常進帳，也無向被上訴人申報其他財產資料甚明，換言之，丁○○、戊○○也無同意收受系爭款項之意思表示，英子珊、丁○○、戊○○間無贈與之行為，揆諸前揭說明，本件尚難以丁○○、戊○○有去領取系爭款項，即謂有課贈與稅之依據。（四）本件舉證責任雖不在上訴人，但上訴人仍願舉證證明系爭款項之使用情形：１、就系爭款項各項支出之情形而論：（１）英公館裝璜工程合約總價一○、八八○、○○○元：此部分，因雙方有履約糾紛，承攬人鄭堂皇向臺灣臺中地方法院民事庭提起給付工程款訴訟（八十五年訴字第九二七號），在該案中已提出雙方之契約書，與本件之契約相符，經法院認定屬實，而判決上訴人應給付工程款，上訴人無偽造契約之可能。而且鄭堂皇之地址已變更，但被上訴人卻未詳實調查，逕通知舊址查詢，查無其人，即謂上訴人主張不實，實令人難以甘服。又鄭堂皇承攬英公館裝璜工程，收受報酬高達一○、八八○、○○○元。鄭堂皇是否有依規定申報執行業務所得？況且被上訴人以公文通知鄭堂皇查報該工程之資金流程，鄭堂皇亦會擔心是否稅捐機關要查稅或要求補稅，鄭堂皇因此拒收被上訴人寄達之文書，不無可能，豈能因鄭堂皇未回覆被上訴人之函查，即謂此部分之支出為虛假？又英公館裝潢工程合約係八十三年八月二十五日簽約，預定同年十二月五日完工，此有卷附契約書影本可稽，被上訴人竟誤為該工程之完工日期為八十三年二月五日，並據此認為該工程之全部價款早於八十三年十一月十九日被繼承人向第七商業銀行貸款前即已支付完畢，上訴人主張被繼承人以部分貸款支付工程款乙節，無足採信，其認定事實草率、錯誤甚明。（２）英公館衛浴設備合約總價一、○八五、九○八元：被上訴人以上訴人提出之富里陽建材有限公司之請款單，無該公司之簽章，非屬正式支出憑證，且經查詢結果並無富里陽建材有限公司之營業稅籍資料，尚難證明英子珊當時確有向該公司購買衛浴設備云云。惟查法律並未規定簽約一定要同時簽名及蓋章，二者有其一，且意思表示合致，契約即成立。本件在上訴人提出之契約書中，已蓋有契約當事人雙方之印章，契約已成立。而且契約書中有記載富里陽公司之統一編號，既有統一編號，一定有辦理設立登記手續，被上訴人可向主管機關查詢該公司之設立資料，以查證上訴人主張是否屬實，被上訴人也可到現場履勘，但被上訴人卻未調查，有未盡職權調查之能事。（３）支付張克明（係被繼承人長女婿）八、○○○、○○○元及七、八三
七、○八二元，被上訴人雖以張克明函覆上開款項於八十三年十一月三日即支付完畢，即認定與本件系爭款項無關云云。惟查上開款項，乃英子珊向親友調借，於向七銀貸款後，方為清償，且被上訴人向英子珊往來銀行查詢，自八十三年十一月一日起，英子珊並無存款紀錄，既無存款收入，如非以借貸方式，英子珊又如何於八十三年十一月三日支付上開款項？被上訴人逕以上開款項於八十三年十一月三日即已支付，即謂本件系爭款項與上開款項無關，殊嫌率斷。（４）八十三年十月興建英綜合醫院地下三層、地上十層、建築總面積六七六○．四二平方公尺，建築經費龐大，此部分工程造價為三千六百一十萬元，有建造執照一份在卷可證。按辦理建造執照之前置作業，需支付建築師設計費，設計費通常為工程造價之百分之七，又挖取地下室、廢土處理費等等，本件工程於八十三年二月取得建造執照，已支出不少費用，究花費若干，不難向許常吉建築師查詢，但被上訴人以工程在八十三年十月開工，在此之前，不必支付工程款云云，未經查證，亦難謂適法。（５）英綜合醫院於八十三年度全年度支出總額為三千二百七十萬三千三百零二元，平均月支出二百七十二萬五千二百七十五元，有該院申報八十三年綜合所得稅執行業務收支計算表在卷可證。被上訴人為辦理稅務之主管機關，對於此項報稅資料，及核課資料，自是不難查證，但被上訴人未調卷查證事實，也有疏漏。（６）英子珊於八十三年六月二十四日聘請黃循武、陳俊烈、胡必雄三名醫師，每月薪資九十萬元，另給紅利百分之二十，自八十三年七月一日至八十四年三月三十一日止，英子珊已支付薪資八百十萬元，此項聘請醫師案，嗣後發生糾紛，在臺灣臺中地方法院審理，案號為八十四年勞訴字第十四號，可證明八十三年七月至八十三年十一月十九日，確有鉅款支出。２、至於被上訴人主張上訴人提出之支付項目之日期在本件系爭款項領取之前，無法做為有利之證據云云。惟查被上訴人向中國信託商業銀行、第七商業銀行及第一商業銀行函查英子珊之存款帳號往來明細，可知英子珊每月支出數目甚鉅，但進帳極少，其存款餘額，多則二百餘萬，少則只剩個位數存款，根本不足以支應前開款項，因此英子珊先向親友調借金錢支應，於貸得本件系爭款項後，即以之清償借款，良以債權人出借鉅額金錢，常慮及稅捐機關課徵所得稅追查資金來源，或恐遭歹徒覬覦，而不願曝光，因此要求借用人以現金支應，以免留下證據，此不僅為眾所週知之事，亦為當今債權人處理金錢之手法，無須深論，自不能僅因英子珊指示丁○○、戊○○領取系爭款項後，未陳明其資金流向或未回存入其個人帳號內，即謂上開支出為虛假。３、綜上所述，英子珊之財務支出甚鉅，上訴人已盡舉證之能事。另方面，由被上訴人向銀行函調之資料顯示，英子珊之存款有限，甚至自八十三年十一月一日起至八十四年三月三十一日止，均無存款資料，八十二年及八十三年之綜合所得稅申報資料，也可證明英子珊於八十二年八十三年間經營英綜合醫院之獲利不多，然上情被上訴人均未調查，在支出浩繁收入不豐之情形下，英子珊舉債支應合情合理，但被上訴人疏未查證，即遽以推測方式，認定本件系爭款項是贈與，認事用法俱有違誤。為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條及第四條所明定。（二）本件被繼承人英子珊於八十五年四月十四日死亡，其生前於八十三年十一月十九日向第七商業銀行貸得款項三、○○○萬元後，當日即由其長子丁○○及次女戊○○分別各提領五○○萬元，同年十一月廿一日戊○○再提領八○○萬元，總計一、八○○萬元，（其餘貸款一、二○○萬元係由其配偶甲○○○於同年十一月廿一日提領，不計入贈與總額），案經被上訴人查獲，核定贈與總額為一、八○○萬元，應納贈與稅額四、九三一、二五○元，並依規定以繼承人甲○○○等發單補徵贈與稅；復查時，上訴人雖主張系爭款項領取後，即交予被繼承人用以支付裝潢自有住宅之工程價款、購置衛浴設備、將其女英明俐生前寄存款項返還予其女婿張克明、興建英綜合醫院建築工程、購置各項儀器、員工薪資及日常費用等，惟經被上訴人於八十九年七月十二日以中區國稅法字第八九○○三八二八一號函請上訴人提示所稱各項支出之資金流程以實其說，上訴人並未提示，自難認其主張為真實，而依其所提示之英公館裝潢工程承攬契約書查得，該工程之完工日期為八十三年二月五日，工程價款係於工程完成前即陸續分期支付，從而該工程之全部價款於八十三年十一月十九日被繼承人向第七商業銀行貸款時應已支付完畢，上訴人主張被繼承人以部分貸款支付工程款乙節，洵無足採。次查上訴人所提示之富里陽建材有限公司請款單，並無該公司之簽章，非屬正式支出憑證，尚難證明被繼承人當時確有向該公司購置衛浴設備，再查上訴人提示之臺中縣豐原市調解委員會調解書上記載，被繼承人應於八十三年十一月三日交付張克明全數寄存款項七、八三七、○八二元，交付當日被繼承人及其配偶另支付其外孫女張夏茵教育費八、○○○、○○○元，經被上訴人向張克明查證結果，系爭款項確於八十三年十一月三日（即八十三年十一月十九日被繼承人向第七商業銀行申請貸款前）即已交付完畢，是其所稱以貸款返還張君代管款乙節，核無可採，末依其所提示之英綜合醫院建造執照查得，該工程係於八十三年十二月八日方申請開工，從而於八十三年十一月十九日時該工程尚未開工，自尚無需支付工程款，要難謂被繼承人當時貸得之款項係用以支付工程款，另就被繼承人所有銀行帳戶查核結果，亦無該筆款項回存之任何紀錄，是上訴人主張，核無可採，復查乃予以維持，上訴人循序提起訴願，亦遭駁回。（三）上訴人訴訟意旨略謂：被繼承人英子珊生前為支應裝潢自有住宅之工程價款、購置衛浴設備、將其女英明俐生前寄存款項返還予其女婿張克明、興建英綜合醫院建築工程、購置各項儀器、員工薪資及日常費用等，乃於八十三年十一月十九日向第七商業銀行借款三、○○○萬元，並令其子女及配偶代其領款，該代領款項均已逐交被繼承人支用，並無贈與情事，又英綜合醫院雖於八十三年十二月八日申請開工，但須先行支付建築設計費、營造定金，被上訴人不應以該工程未開工即自行臆測無需支付工程款，再者，依據本院六○年判字第七六號判例，被繼承人死亡前未償之債務，繼承人無需提示債務發生原因及用途證明，上訴人對被繼承人生前所為各項事實均不甚瞭解，被上訴人要求上訴人提出證明有違該判例，且上訴人等於八十三年十一月十九日均無鉅額存款即可證明渠等並未受贈等情。經查被繼承人英子珊生前於八十三年十一月十九日向第七商業銀行貸得款項三、○○○萬元後，當日由其長子丁○○及次女戊○○分別提領五○○萬元，同年十一月廿一日戊○○再提領八○○萬元，總計一、八○○萬元，有卷附臺中市第七信用合作社（現已改制為第七商業銀行）大額領款登記簿、取款憑條及轉帳傳票等資料附於原處分卷可稽，亦為上訴人所不爭，系爭款項原為被繼承人英子珊所有，由其子丁○○及女戊○○提領取去，雙方間即有授受之行為，外觀上有財產之移動事實，上訴人等雖稱丁○○及戊○○僅係代領、該款項已送交被繼承人支用，惟上訴人等無法提示丁○○及戊○○將該款項交付予被繼承人之資金流程，從而既無證據足以證明系爭金額又回流交付予被繼承人，亦即無證據證明上訴人僅為代領人而已，或其間有何對價之關係存在，則原核定認屬無償之贈與，尚非無稽；至本院六○年判字第七六號判例，係指被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，不問債務發生之原因與用途，即應在遺產總額中扣除，本案系爭標的既非被繼承人死亡未償之債務，上訴人等亦未提示系爭贈與款項已交付予被繼承人之確實證明，自無該判例之適用，上訴人等援引主張本案應逕予認定非屬贈與，顯屬誤解。是以，原處分及訴願決定並無違誤等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。本件上訴人甲○○○之配偶英子珊於八十五年四月十四日死亡，被上訴人查得其生前向第七商業銀行（即改制前之台中市第七信用合作社）貸得款項三○、○○○、○○○元，當日由其長子丁○○及次女戊○○各自提領五、○○○、○○○元，同年十一月二十一日次女戊○○再提領八、○○○、○○○元，總計一八、○○○、○○○元（其餘貸款一二、○○○、○○○元由上訴人甲○○○於八十三年十一月二十二日-被上訴人誤為二十一日-提領，因夫妻贈與，不計入贈與總額），乃核定其贈與總額為一八、○○○、○○○元，應納贈與稅額
四、九三一、二五○元，並依規定以繼承人甲○○○等發單補徵贈與稅。上訴人不服，主張其子女所提款項提領後即交予被繼承人，並由被繼承人支付裝潢自有住宅之工程價款一○、八八○、○○○元，購置衛浴設備一、○八五、九○八元；返還其長女英明俐寄存被繼承人款項一五、八七三、○八二元予其女婿張克明，用以興建英綜合醫院建築工程及支付各項儀器、員工薪資及日常費用等，並未存入其子女個人之銀行帳戶內云云，申請復查。被上訴人復查決定略以，經查被繼承人英子珊生前於八十三年十一月十九日向第七商業銀行貸得款項三○、○○○、○○○元後，當日由其長子丁○○及次女戊○○分別各提領五、○○○、○○○元，同年十一月二十一日次女戊○○再提領八、○○○、○○○元，總計一
八、○○○、○○○元，有卷附臺中市第七信用合作社（現已改制為第七商業銀行）大額領款登記簿、取款憑條及轉帳傳票等資料影本可稽，亦為上訴人所不爭，被上訴人依前揭規定核定其贈與總額為一八、○○○、○○○元，尚無不合。上訴人雖主張系爭款項領取後即交予被繼承人用以支付裝潢自有住宅之工程價款、購置衛浴設備、返還其長女英明俐生前寄存款項予其女婿張克明、興建英綜合醫院建築工程、購置各項儀器、員工薪資及日常費用等，惟經被上訴人於八十九年七月十二日以中區國稅法字第八九○○三八二八一號函請上訴人提示所稱各項支出之資金流程以實其說，上訴人並未提示，自難認其主張為真實，而依其所提示之英公館裝潢工程承攬契約書查得，該工程之完工日期為八十三年二月五日，工程價款係於工程完成前即陸續分期支付，從而該工程之全部價款早於八十三年十一月十九日被繼承人向第七商業銀行貸款前即已支付完畢，上訴人主張被繼承人以部分貸款支付工程款乙節，洵無足採。次查上訴人所提示之富里陽建材有限公司請款單，並無該公司之簽章，非屬正式支出憑證，尚難證明被繼承人當時確有向該公司購置衛浴設備。再查上訴人提示之台中縣豐原市調解委員會調解書上記載，被繼承人應於八十三年十一月四日（被上訴人誤為該月三日）交付其女婿張克明，其長女英明俐（即張克明之配偶）全數寄存款項七、八三七、○八二元，交付當日被繼承人及其配偶另支付其外孫女張夏茵教育費八、○○○、○○○元，經被上訴人向張克明查證結果，系爭款項確於八十三年十一月四日（即八十三年十一月十九日被繼承人向第七商業銀行申請貸款前）即已交付完畢，是其所稱以貸款返還張克明代管款乙節，核無可採。又依其所提示之英綜合醫院建造執照查得，該工程係於八十三年十二月八日方申請開工，從而於八十三年十一月十九日時該工程尚未開工，自尚無需支付工程款，要難謂被繼承人當時貸得之款項係用以支付工程款，另就被繼承人所有銀行帳戶查核結果，亦無該筆款項回存之任何紀錄，是上訴人主張，核無可採為由，駁回其復查之申請。上訴人不服，提起訴願，除持前詞爭議外，並以依據本院六○年度判字第七十六號判例，被繼承人死亡前未償之債務，繼承人無需提示債務發生原因及用途證明，即應在遺產總額內予以扣除，上訴人既已提示被繼承人於貸款前後有支付鉅額款項之需要，已足以認定被繼承人並非無償贈與子女丁○○及戊○○系爭款項云云。經訴願決定機關以，查本件上訴人子女提領款項如何交由被繼承人支付各項費用，距被繼承人死亡，不到一年半，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十七條第一項規定，各項會計憑證，至少保存五年，應不難向裝潢公司、建築公司、儀器公司、衛浴設備公司採證，今上訴人未能列舉支付大額款項之具體事證，以實其說，空言主張，自難採據；至本院六○年判字第七十六號判例，係指被繼承人死亡時未償之債務，具有確實證明者，不問債務發生之原因與用途，即應在遺產總額中扣除，本案系爭標的既非被繼承人死亡時未償之債務，上訴人亦未能提示系爭贈與款項已交付予被繼承人支付各項費用之確實證明，自無該判例適用之餘地，上訴人援引主張本案應逕予認定非屬贈與，顯屬誤解等情，駁回訴願。上訴人訴訟意旨仍執前詞，以上訴人領取之系爭款項僅屬代領性質，該領得之款項均用於英公館裝潢工程、英公館衛浴設備、支付女婿張克明相關費用、興建英綜合醫院（地下三層、地上十層）及英綜合醫院該年度支出（含支付聘用醫師之薪資），且系爭款項是否為贈與，亦應由被上訴人提出有效之證明等語。經查，本件被繼承人英子珊於八十五年四月十四日死亡，英子珊於生前八十三年十一月十九日，以其子丁○○、乙○○為連帶保證人，向改制前臺中市第七信用合作社（改制後為第七商業銀行）借款三千萬元，借款當日即由臺中第七信用合作社將款撥付至該行活期儲蓄存款六五一─三英子珊帳戶，並於即日由英子珊長子丁○○及次女戊○○各提領五百萬元，八十三年十一月二十一日戊○○再提領八百萬元，總計一千八百萬元；其餘一千二百萬元由英子珊配偶甲○○○於八十三年十一月二十二日提領之事實，有第七商業銀行八十六年十二月二十九日七儲蓄字第一三五二號函（附借款申請書、約定書、借據、明細帳卡等影本）及該行大額領款登記備查簿、取款憑條在卷可稽，並經上訴人陳明屬實，自堪認為真實。查系爭借款原為被繼承人英子珊所借，且存入英子珊之帳戶，自屬英子珊所有；而英子珊以自己之存款（財產），同意由其子丁○○、女戊○○提領取去，其與丁○○、戊○○間即有授受之行為，外觀上有財產之移轉事實，復無證據足以證明系爭金額又回流交付上訴人之被繼承人，即其子女丁○○、戊○○僅為代領人而已，或其間有何對價之關係存在，其等授受行為即與首揭行為時遺產及贈與稅法所稱「贈與」之要件相當，上訴人主張該授受行為非屬前開規定之贈與，自應就其主張之事實負舉證責任。而被上訴人為核課被繼承人英子珊遺產稅事件，曾於八十七年二月十三日中區國稅二字第八七○○○七五六三號函丁○○以：「．．．說明：二、請具文說明，台端於八十三年十一月十九日由第七銀行英子珊帳戶，提領現金二筆計五○○萬元之詳情，並提供相關證明文件參考。」函戊○○以：「．．．說明：二、請具文說明，台端於八十三年十一月十九日、二十一日由第七商業銀行英子珊帳戶提領現金共五○○萬元、八○○萬元之詳情，並提供相關證明文件供參。」然其等均未依函提出；於復查程序，被上訴人復以八十九年七月十二日中區國稅法字第八九○○三八二八一號函請上訴人提示：一、上訴人甲○○○、丁○○及戊○○將系爭款項交付予被繼承人之證明文件。二、上訴人主張各項支出之全部資金流程。三、富里陽建材有限公司之地址及聯絡電話供核，惟上訴人亦未提示，有各該函在卷可憑。且上訴人於本件行政爭訟程序所提出之英公館裝潢工程承攬契約書（本契約完工期限為八十三年十二月五日，被上訴人誤為八十三年二月五日，惟與本件結果並無影響）、英公館衛浴設備買賣合約書、建造執照、扣繳憑單，及上訴人主張興建英綜合醫院與英綜合醫院八十三年度等支出（含聘請醫師支付之薪資）均不能證明與系爭款項有何關聯；又依上訴人提示之臺中縣豐原市調解委員會調解書上記載，被繼承人應於八十三年十一月四日（被上訴人誤為該月三日）交付其女婿張克明，其長女英明俐（即張克明之配偶）全數寄存款項七、八三七、○八二元，交付當日被繼承人及其配偶另支付其外孫女張夏茵教育費八、○○○、○○○元，經被上訴人向張克明查證結果，該等款項確於八十三年十一月四日（即八十三年十一月十九日被繼承人向第七商業銀行申請貸款前）即已交付完畢，此亦有被上訴人八十九年七月十二日中區國稅法字第八九○○三八二八號函及張克明之母張陳嫊雲覆函與張夏茵所立「承認書」可證。是上訴人等所稱以貸款返還張克明代管款乙節，核無可採。雖上訴人於原審言詞辯論時另主張此部分款項乃英子珊先向親友調借，於向第七銀行貸款後，方為清償云云，其主張不僅前後不一，復未舉證以實其說，所為主張仍無可採。另上訴人等請求（一）調閱臺灣臺中地方法院八十五年度訴字第九七號英子珊公館裝潢工程與承攬人鄭堂皇間給付工程款事件，以證明英子珊為該項裝潢支出為真實；（二）到上訴人住處勘驗，以證明英子珊確有向富里陽建材公司購買衛浴設備；（三）向臺灣臺中地方法院調取八十四年勞訴字第十四號卷，以證明英子珊聘請醫師，每年應支付多少薪資、紅利，及英子珊經營醫院，在八十二年及八十三年度獲利不多；（四）訊問建築師許常吉，以證明從規劃興建英綜合醫院醫療大樓，到建造執照核發時，英子珊已支付多少建築師設計費及其他必要支出費用，到八十三年十一月十九日其子丁○○、女戊○○去領取系爭款項時該項工程支出之費用若干。惟查，上訴人請求調查事項，其結果均無法證明該等費用支出與系爭款項提領間有何關聯，無調查之必要。至本院六○年判字第七十六號判例，係指被繼承人死亡時未償之債務，具有確實證明者，不問債務發生之原因與用途，即應在遺產總額中扣除，本案系爭標的既非被繼承人死亡時未償之債務，上訴人亦未能提示系爭贈與款項已交付予被繼承人支付各項費用之確實證明，自無該判例適用之餘地，上訴人援引主張本案應逕予認定非屬贈與，顯屬誤解，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有適用法規不當及判決不備理由以及違背經驗法則之違背法令，聲明廢棄。惟查：系爭贈與款既由受贈與人即上訴人丁○○、戊○○分別自被繼承人英子珊之存款帳戶中領取，上訴人丁○○、戊○○均未能證明已將該領取款項交還予其被繼承人英子珊，而原判決已指明上訴人之被繼承人生前所支付之工程款及交付其女婿張克明之保存款七、八三七、○八二元及教育費八、○○○、○○○元等均在該被繼承人於八十三年十一月十九日向第七商業銀行所貸款前即已支付完畢，因認為上訴人丁○○、戊○○自該被繼承人貸款帳戶所領取之贈與款與上開工程款、保管款及（贈與）教育費無關，難謂無據。雖上訴人主張上開工程款、保管款及教育費等款項係由其被繼承人貸款前先向親友調借，後由上訴人丁○○、戊○○領取系爭款項償還，果爾，則上訴人丁○○、戊○○既經手上開還款事宜，當可知悉該先調借款項之親友姓名及款項等詳情，惟上訴人迄本件上訴時均諉稱不知其還款之被繼承人生前之調借款項親友之姓名詳情，致無法舉證證明其主張為真實，則原判決難謂有適用法規不當及違背經驗法則暨舉證責任分配原則之可言。次查：原判決已指明上訴人在原審聲請調閱臺灣臺中地方法院卷，勘驗住處及訊問建築師等證據均無法證明該等費用支出與系爭贈與款項之提領間有何關聯，認無調查之必要，乃法院取捨證據，認定事實職權之行使，難謂有判決不備理由及適用法規不當之違背法令。原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十二 年 八 月 八 日