最 高 行 政 法 院 判 決 九十二年度判字第九八八號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月八日臺北高等行政法院九十一年度簡字第一六九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第二百三十五條定有明文。本件上訴人主張原判決就所得稅法上所稱之利息所作之闡釋，與所得稅法第十四條第一項第四類訂定之利息所得範圍不符，有違租稅法律主義云云，此爭點所涉及之法律見解具有原則性，是本件上訴應予准許，合先敘明。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人申報八十七年度綜合所得稅，依申報內容原應退稅新臺幣（下同）二三、一四一元。惟經被上訴人核定後，認定上訴人該年之所得淨額為六三四、二七九元，應納稅額為五六、五五六元，應補稅一八、四九九元。上訴人不服上開核定中有關增列利息所得三○八、五七九元及有關剔除上訴人申報之教育學費特別扣除額二五、○○○元部分，循序提起本訴。按一般所謂利息，皆係基於民法上消費借貸行為而生，而所得稅法第十四條第一項第四類關於利息所得之定義，亦指明其係屬於「存款及貸出款項」之範圍。上訴人與被上訴人間，從未發生任何消費借貸法律關係，被上訴人對上訴人所給付之利息，係依所得稅法第一百二十五條之一規定，被上訴人應發還對上訴人所領之退休金溢課之稅款，並應自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發國庫支票之日上，按發還稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併發還。可見依法加計之利息，乃緣於法律之強制力，而非由於當事人間消費借貸關係所生之結果，顯與所得稅法第十四條第一項第四類之利息所得要件不合。且所溢征之稅即屬於同法第四條第一項第六款所定「依法令規定具有強制性質之儲蓄存款」，應屬免稅之所得，尚難曲解為一般利息所得。又公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民之自由或權利者，國家應負損害賠償責任，國家賠償法第二條定有明文。被上訴人前對勞工誤課退休金所得稅，致侵害及退休勞工權利，依法自可請求國家賠償，惟其後因立法院伸張正義，制訂法律明定予以退還，所命加計之利息，性質即與國家賠償之給付無殊，依所得稅法第四條第一項第三款，亦在免納所得稅之列。上訴人辦理申報本件所得稅時，依規定原無須將被上訴人所加付之三○八、五七九元列報為利息所得，惟因已被預和之三○、八五七元，因而不得不為退縮主張，將被上訴人給付之三○八、五七九元併計在金融業存款利息內，然後再依有關規定計列儲蓄投資特別扣除額二七○、○○○元，可謂已盡求全之能事，被上訴人竟未加體察，仍予剔除，實屬違法。另依民國八十五年七月三十日新增訂之稅捐稽征法第一條之一明文規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」不特限定財政部之解釋函令僅能以申請之案件發生效力，而但書之反面文義，更特別指明該項解釋函令對於不利於納稅義務人而尚未核課確定之案件不適用之。由此可見被上訴人引據之財政部五十四年臺財稅發第一○五六號解釋令，對上訴人八十七年度綜合所得稅申報案件，均無其適用之餘地。次按上訴人之女劉乃勻與上訴人同住，渠於高中畢業後參加大專聯考落榜，乃暫行就業，每月微薄薪資僅能勉敷其個人溫飽，但歷年綜合所得稅則均與上訴人各別申報。嗣於八十五年間，劉乃勻再度報考升學，幸獲錄取，就讀私立景文工商專校二年制專科夜間部，惟劉乃勻為低薪人員，平日並無蓄積，自無力繳納昂貴之學費，上訴人為其生父，依民法第一一一四條第一款，互負有扶養義務，經代為繳付學費，執有該校收據為憑。上訴人申報所得稅依法應准認列教育學費特別扣除額，竟被剔除，剔除原因則為「本人無法認列」。惟所得稅法第十七條第一項第一款第三目第五小目條文中，既未附有子女必須受扶養或合併申報之條件，稅捐稽征機關豈可以所謂立法精神變更法律，任意剝奪納稅人應享之「教育學費特別扣除額」減免權利。綜此；請求判決將訴願決定及原處分撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人向被上訴人申請退還其八十年度綜合所得稅因退休金所溢繳之稅款，按所得稅法第一百二十五條之一第一項規定，被上訴人核定退稅金額
五九一、四五四元，及自八十一年四月一日起至八十七年九月九日止，加計利息，共計三○八、五七九元，一併發還上訴人。被上訴人並就加計利息部分，按扣繳率百分之十扣繳稅款，及開立利息所得三○八、五七九元之扣繳憑單予上訴人，併課上訴人八十七年度綜合所得稅，並無不合；上訴人因退休金所溢繳之稅款，應屬當時財政部對法令見解之不同，並非屬所得稅法第四條第一項第六款所定「依法令規定具有強制性質之儲蓄存款」之性質。又該系爭利息所得亦非屬前揭所得稅法第十七條第一項第二款第三目第三小目所定，可適用儲蓄投資特別扣除額之範圍，是被上訴人否准認列，並無違誤。又依所得稅法第十七條第一項第二款第三目第五小目關於教育學費特別扣除額之規定，雖該條文規定「納稅義務人之子女」就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二五、○○○元，惟揆諸所得稅法之立法精神，係以「戶」為申報單位，同一申報戶內之所得與支出之費用始得互為加減。是有關教育學費特別扣除額部分，條文雖未載明「扶養」二字，惟適用該條文時亦需係受納稅義務人申報扶養之子女教育學費每年才得扣除二
五、○○○元。上訴人未申報扶養其女劉乃勻，徵諸前揭條文規定，被上訴人未准認列其教育學費特別扣除額，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：法律意義的「利息」乃是持有他人金錢，按期間所應付出固定比例之對價，並不以當事人間訂立契約（如民法上消費借貸或消費寄託契約）為必要，因事實所發生之法律關係，如侵權行為、不當得利所產生之金錢給付義務，當義務人遲延給付時，對在遲延期間內持有他人金錢一節，而應法律之規定，計算遲延利息（民法第二百二十九條參照），在此合先敘明。本件上訴人退休金本不應課徵所得稅，卻為國家錯誤核課徵收，其法律性質應屬於公法上不當得利，而與上訴人是否與被上訴人或被上訴人所代表之中華民國公法人間是否存有借貸關係，並無關係，所得稅法第一百二十五條之一規定，即是將人民得請求返還誤課稅款之權利明文化。該筆款項既屬於公法上不當得利之返還，則自上訴人當年繳納之時起，其不當得利返還請求權即已發生，在被上訴人返還該筆款項之前，依照上述法律上「利息」概念之闡釋，該筆扣繳之稅款即相當於課稅主體持有上訴人之金錢，而應由返還義務之課稅主體就持有該款項支付對價，因此合於「利息」之概念，此亦所得稅法第一百二十五條之一規定「按日加計利息，一併發還」之原因。而該項規定所以要求「依．．．郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，．．．」，毋寧是立法者決定利息數額之計算標準，而與被上訴人是否兼營郵政儲蓄業務無涉，上訴人就此部分主張顯有誤解。又上訴人此項利息收入，係來自於被上訴人錯誤核課徵收稅款之不當得利返還請求權，而非原來的退休金，因此並不得援引退休金免稅的規定，一併主張免稅，此外，該項利息收入之法律性質亦不會因為所得稅法第一百二十五條之一的規定，而改變為同法第四條第一項第六款「依法令規定具有強制性質之儲蓄存款」，蓋依前所述，是項利息收入係屬公法上不當得利返還。綜上所述，系爭款項性質屬於利息所得並無疑義，被上訴人發還時予以扣繳併課上訴人該年度綜合所得稅，並無違法之處。次按在個人綜合所得稅中，自然人收入中有部分費用支出乃係為維持其個人生存或盡其社會成員基本義務所不可或缺者，而應在計算淨所得時予以扣除，現行所得稅法第十七條乃以法律明文之方式，作出立法決擇，逐一列舉「個人免稅額」、「標準扣除額」及「特別扣除額」，以為認定準據。教育學費特別扣除額乃屬父母為履行照顧子女義務之事項，且對國家而言，亦有提高整體人力素質與國家競爭力的效用，因此國家對該部分的支出，在立法政策上做出決定，得自應稅收入中減除，以減輕父母負擔並鼓勵人民接受高等教育。而上述規範目的之實現，必以納稅義務人之子女沒有獨立生活能力為前提，如果子女已有獨立之生活能力，並且成為一獨立之稅捐主體，此時父母支付子女學費，已乏照顧之涵義，亦非盡其社會成員之基本義務，僅屬單純之贈與，並無「將之自收入中扣除，以計算所得淨額」之正當法理基礎。另從事實層面及稽徵技術言之：為了充分反映實際的社會經濟活動，且避免納稅義務人濫用此項特別扣除額，必須是納稅義務人確實為子女繳納教育學費，始得予以減除，不得讓未實際支出教育學費之父母在應稅所得中扣除此項金額。故子女經申報為撫養親屬後，在稅法上即得推定該子女之生活費用皆由納稅義務人支付，納稅義務人僅需檢具子女在學證明或繳費證明即得使用該特別扣除額。反之，倘該子女本身即有所得，納稅義務人提出之教育學費收據，無從證明為納稅義務人之父母所繳納。是以被上訴人以上訴人未申報其女兒為扶養親屬，而剔除其申報之教育學費特別扣除額，並無違法之處。綜上所述，原處分所為之補稅處分於法並無不合，復查及訴願決定予以維持亦無違誤，上訴人訴請撤銷，於法無據，應予駁回等情，為其判決之依據。
五、上訴意旨略謂：八十七年所增訂之所得稅法第一百二十五條之一，乃屬特別規定，財政部五十四年台財稅發第一○一五六號解釋，與該規定有違，且依稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部對於稅法所發布之解釋，僅能對於據以申請之案件發生效力，是財政部上述函釋，對於本件自無適用之餘地。原判決以公法上之不當得利之返還，所生之遲延利息，亦屬所得稅法所稱之利息，惟民法上有關遲延利息之法定利率為年息百分之五，按固定利率計算，與本件退稅附加利息，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局一年期定期儲金利率，因繳納稅款之日不同，其計算利息之利率而不同，足見退稅之附加利息，非單純之遲延利息。且郵政儲金存款與金融業存款無殊，依法得計列儲蓄投資特別除額。又所得稅法第十七條第一項第一款第三目第五小目條文中，既未附有子女必須受扶養或合併申報之條件，原判決以所謂立法精神變更法律，任意剝奪納稅人應享之「教育學費特別扣除額」減免權利。綜此；原審未行言詞辯論，未經當事人主張，自行依法理，駁回上訴人之訴，不無違背法令之違誤云云。為其論據，求為廢棄原判決。
六、本院按：所得稅法第十四條第一項第四類所定：「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」，係屬一種例示規定，所謂利息並不限於條文所例示之情形，僅須該所得具有利息之性質均屬之。查法定遲延利息其性質亦屬於利息之一種，且本案係退稅之法定利息，並非依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息，而退稅係屬公法上之不當得利請求權，其附加之遲延法定利息，亦非損害賠償之性質，不合免納所得稅之要件。又系爭利息既屬法定遲延利息，其顯非出於儲蓄目的之存款而所得之利息，亦與所得稅法第十七條第一項第二款第三目第三小目所定儲蓄投資特別扣除額之規定不符，是以原判決維持原處分及訴願決定，駁回上訴人之主張，尚無違背法令之情事。至利息是否以固定利率計算，或係以機動利率核計，及其請求權時效長短，均不影響其利息之性質，上訴人以此爭執法定遲延利息非屬利息乙節，自屬誤解。次按稅捐稽徵法第一條之一規定，係指對尚未核課確定之案件，於核課期間適財政部對於稅法發布新解釋，此時僅能對於據以申請之案件發生效力。本案被上訴人適用之財政部五十四年台財稅發第一○一五六號解釋，早於五十四年間即已發布，顯非於本案核課期間始發布之函令，自不生適用稅捐稽徵法第一條之一規定之問題，上訴意旨主張本案有該條文之適用云云，自無可取。又查上訴人之女已滿二十歲，雖尚在就學中，惟上訴人並未於本件所得稅申報中申報其女為被扶養親屬，足見其女已無須上訴人扶養，則縱其為其女支出學費，亦非屬法定扶養費用之支出，自難依所得稅法第十七條第一項第一款第三目第五小目規定，主張就學費支出加以扣除。末查本件所得稅之核課稅額在新台幣十萬元以下，係屬於簡易訴訟案件，簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之，行政訴訟法第二百三十三條第一項定有明文，是以原審未經言詞辯論而為判決，於法尚無不合。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 蔡 進 田
法 官 林 茂 權法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日