最 高 行 政 法 院 裁 定 九十二年度裁字第一六九五號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月三十日高雄高等行政法院九十一年度簡字第二三三號判決，提起上訴，本院裁定如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第二百三十五條定有明文。所謂「所涉及之法律見解具有原則性」，係指訴訟事件所涉及之法律問題意義重大而有加以闡釋之必要而言。
二、本件上訴人以原判決以扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分為由而駁回上訴人在原審之訴，是增加法律所無規定之限制，違反法律保留原則；其與受扶養親屬林思延等六人同戶籍，有家長家屬關係，且有資金濟助，係其扶養親屬，有主觀意思及客觀事實，原判決以一紙問卷記錄及外勤訪查表，即否定其與受扶養親屬林思延等六人之共同生活之客觀事實，有解釋法律錯誤之違法；本件係有共同生活之主觀意思及資金濟助之客觀事實，非單純給予津貼，與最高法院二十年上字第二九九號判例不同，原判決援引之，適用法律不當等語。
三、本件上訴人八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、父林舟觀及其他親屬莊皓媛、林瑾瑜、林思廷、林宗儒、林柏秀、林柏樵共八人免稅額新臺幣（下同）六一二、○○○元，經被上訴人初查以所列報之其他親屬莊皓媛、林瑾瑜、林思廷、林宗儒、林柏秀、林柏樵六人未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列渠等免稅額四三二、○○○元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起本件行政訴訟。原判決以：按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養義務．．．四、家長家屬相互間。」；「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。．．．。」；「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」亦為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條第一項及第一千一百二十三條所規定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．」業經司法院釋字第四一五號解釋在案；另所得稅法第十七條第一項第一款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第一千一百十五條規定，有先後順位之分，故依據所得稅法第十七條第一項第一款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。本件上訴人八十八年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、父林舟觀及其他親屬莊皓媛、林瑾瑜、林思廷、林宗儒、林柏秀、林柏樵共八人免稅額六一二、○○○元，經被上訴人初查以所列報之其他親屬莊皓媛、林瑾瑜、林思廷、林宗儒、林柏秀、林柏樵六人未符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，乃否准認列渠等免稅額四三二、○○○元，有上訴人申報書、被告核定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。次查，「納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」業經前揭釋字第四一五號解釋在案。本件上訴人雖主張所列報扶養親屬林思廷、林宗儒二人，與上訴人均設籍於同一戶內，確與上訴人同居一家共同生活，且亦有永久共同生活之共識云云。惟依被上訴人於九十年四月十六日對上訴人二姊林惠芬所製作之問卷紀錄及外勤訪查表：「一、莊皓媛是我姊姊林秋燕的小孩，他們母女一直居住在高雄縣鳳山市（詳細住址不知道）迄今長達十多年。二、林思廷、林宗儒、林瑾瑜是我哥哥的小孩，他們即林和泰及太太彭利利及小孩三人一直居住在鳳山市○○路○號，迄今長達十多年。三、甲○○是我弟弟，他有資助上述小孩的生活費，他自八十五年以前迄今皆一直住○○鎮區○○街十八之一號三樓，只有我父親與他同住一起」，可證上訴人與系爭受扶養人並無共同生活之客觀事實，揆諸前開說明，自與民法第一千一百十四條第四款規定之家長家屬關係並不相符合，即上訴人對系爭親屬林思廷等六人並不負扶養義務。據此，本件上訴人縱因顧念親屬之誼而給與資助之行為，依最高法院二十年度上字第二九九號判例見解乃屬「念同宗之誼而給予之津貼，此種慈惠施予行為，乃本於雙方之感情而生，並不能援為要求扶養之依據」，故上訴人自不能將林思廷等六人列報為綜合所得稅免稅額之扶養親屬範圍，無所得稅法第十七條第一項第一款第四目得享有免稅額之適用。是上訴人申報八十八年度綜合所得稅，將林思廷等六人列報為扶養親屬之免稅額，於法即有未合。另，縱認林思廷等六人受上訴人之扶養屬實，惟所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段之適用，依前開說明，應以納稅義務人依民法第一千一百十四條第四款規定，對受扶養權利人有扶養義務，且無其他履行扶養義務之順序在先之人，或雖有其人而無扶養資力或資力不甚充分者為限。而父母依民法第一千一百十五條之規定，為最優先順位之扶養義務人，如有扶養子女之能力，其子女自不宜由後順位之扶養義務人申報扶養（參看改制前行政法院即現在之最高行政法院七十四年度判字第一○四三號、七十五年度判字第一六九號判決）。準此，納稅義務人申報扶養家屬，並列報為親屬免稅額者，自須提出該受扶養人之父母不能維持自己生活且無扶養能力之證明，始得據此而減除親屬免稅額，否則即應受不利之認定。查林思廷等六人分別為上訴人之姪子女及外甥，然上訴人就渠等之父母親是否不能維持自己生活且無扶養能力乙節，並未舉證證明，自難主張其依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，而得享有免稅額之適用。是被上訴人將其免稅額剔除，尚無不合綜上所述，被上訴人以上訴人原列報扶養其姪子女及外甥林思廷等六人未符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定而不予認列其免稅額，並將其剔除，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。而上訴人所指各節，已在原審提出主張，並經原審詳為審酌，於判決理由中予以論駁，經核並無不合。且系爭列報扶養親屬免稅額是否符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定，屬於事實審法院依職權認定之事項，復屬個案性質，核與首揭法條規定「以訴訟所涉及之法律見解具有原則性者」之要件不符，本件上訴不應許可，應予駁回。又本件上訴既因法律見解不具有原則性而從程序駁回，上訴意旨所為其他主張，自毋庸論究，併予敍明。
四、依行政訴訟法第二百四十九條第一項前段、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條，裁定如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日