最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一○六五號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 楊銷樺 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國九十二年五月一日臺中高等行政法院九十一年度訴字第八○○號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（以下同）八十七年十二月三十日以其自有資金購置坐落彰化縣○○鎮○○段五八六、五九四地號土地登記於其女洪淑惠，經彰化縣稅捐稽徵處員林分處通報被上訴人查核，上訴人於被上訴人函請洪淑惠提示資金證明文件後，於八十九年九月二十二日檢具贈與稅申報書、說明書、土地登記謄本辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新台幣（下同）一二、八四三、○○○元，應納贈與稅額二、二一二、六一○元，上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人與洪淑惠就系爭土地已成立信託契約，不因系爭土地未辦理信託登記而失效，僅上訴人與洪淑惠不得以其間之信託契約對抗第三人而已，上訴人與洪淑惠間就移轉系爭土地所有權之法律關係既為信託而非贈與，被上訴人之處分即屬有誤。再者，上訴人與李金燦就系爭土地約定互易，並未取得系爭土地，更未曾於取得土地後移轉予洪淑惠；又依上訴人與洪淑惠間之信託契約觀之，洪淑惠係依信託契約直接自李金燦受讓系爭土地所有權，且於管理系爭土地期間，系爭土地作農業使用而獲利益時，仍歸上訴人所有，則洪淑惠並不因系爭地而取得經濟上之利益，又縱認系爭土地係上訴人以自有資金無償為洪淑惠購置，受贈人洪淑惠為民法第一千一百三十八條所定第一順位之繼承人，自應符合遺產及贈與稅法第三十條第一項第五款所定受贈農業用地不計入贈與總額之規定，是原處分應予撤銷。為此，請撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭土地登記謄本記載所有權人為洪淑惠，土地移轉之原因為買賣，初查時上訴人亦已具文說明其以自有之資金購買土地登記於其女洪淑惠之名下，是復稱系爭土地為其與李金燦單純之交換後登記於其女洪淑惠名下，說詞前後矛盾，實難採據，又縱如其所稱系爭土地為交換或承受債務抵充價金取得，然其於取得後將系爭土地所有權登記於洪淑惠名下，系爭土地自屬於登記所有權人洪淑惠所有，上訴人既無法證明其間為信託關係，且洪淑惠已取得經濟上之利益，亦屬上訴人以自已之財產無償給予他人，被上訴人以贈與論核課贈與，並無不合。至上訴人所稱，被上訴人應依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定不得課徵其贈與稅乙節，經查行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款暨農業發展條例第三十一條規定，係指贈與人將自有且供作農業使用之農業用地，贈與民法第一千一百三十八條所定之繼承人，並由受贈與人繼續作農業使用者之情形，始有不計入贈與總額之適用，本件上訴人係以自己之資金，無償為其女購置土地，應無上開法條之適用，上訴人以此主張，顯係誤解等語，資為抗辯。
四、原審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：然查：㈠按以自己之資金，無償為他人購置財產者，以贈與論，遺產及贈與稅第五條第三款定有明文，該規定有擬制之效力，祇要以自有資金無償為他人購置產，法律上即擬制為贈與，不問當事人間是否有贈與之意思表示一致，其贈與行為仍屬成立。上訴人陳稱系爭土地係上訴人以其所有之五九○地號土地與李金燦所有系爭土地互易，因上訴人不具自耕能力，故與洪淑惠口頭約定，以其名義辦理登記，然依上訴人所提之彰化縣○○鎮○○段第五九○地號土地登記謄本所載，該土地係於八十六年十二月十六日為移轉登記，登記原因為買賣，所有權人則為李炤珍；而彰化縣○○鎮○○段第五八六及第五九四地號土地，依土地登記謄本所載係於八十八年二月八日為移轉登記，登記原因為買賣，所有權人為洪淑惠。如係為互易，殊無登記時間相隔一年餘之理，且登記原因為何記載為買賣？上訴人此部分主張顯不足採。㈡上訴人又主張其與洪淑惠間係成立信託而贈與，惟依信託法第四條規定，以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人，亦即以應登記或註冊之財產權為信託者，若未為信託登記，則僅成立信託之當事人間得主張其效力，惟因未經公示故無公信力，故第三人無從知悉，不得以之對抗第三人，此所謂第三人泛指當事人以外之人均屬之，則稅捐稽徵機關當亦包括其中，是以被上訴人無從自土地登記謄本得知上訴人與洪淑惠間成立信託關係，況上訴人已於說明書中自承係於八十七年十二月三十日以自有資金購置土地坐○○○鎮○○段五八六、五九四號，以子女洪淑惠登記所有權，亦屬以自己之財產無償給予他人之贈與，因而被上訴人認本件上訴人無償為其女洪淑惠購置土地，核定贈與總額一二、八四
三、○○○元，乃據以課徵上訴人贈與稅，依上開規定即無違誤。㈢上訴人另主張，縱認系爭土地係上訴人以自有資金無償為洪淑惠購置，受贈人洪淑惠為民法第一千一百三十八條所定第一順位之繼承人，自應符合遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所定受贈農業用地不計入贈與總額之規定乙節，經查遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，係指贈與人將自有且供作農業使用之農業用地，贈與民法第一千一百三十八條所定之繼承人，並由受贈與人繼續作農業使用者之情形，始有不計入贈與總額之適用，系爭土地並非為上訴人所有之農地，即上訴人並非贈與農地與上訴人之女，而是以自有資金為洪淑惠購置，自不得主張有遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定之適用，上訴人另請求被上訴人給付上訴人二百二十一萬二千六百一十元，及自八十九年十二月十二日起，至被上訴人填發收入退還書或國庫支票之日止，依繳納前揭贈與稅額之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日計算之利息，亦非可採。綜上所述，上訴人上開主張，均不足採信，從而被上訴人所為處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，核無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院經核原判決對上訴人在原審所主張系爭土地係信託登記，土地互易及贈與農業用地不計入贈與總額應免贈與稅等論點，何以不採，已詳加論述，所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，核無違誤。上訴意旨復以系爭土地之地目為遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所稱之農業用地，然被上訴人卻未舉證證明上訴人於移轉登記時未作農業使用，且受贈人洪淑惠為民法第一千一百三十八條所定贈與人之第一順位繼承人，原判決既認定視為贈與作農業用地予洪淑惠，即應適用該條款之規定，不應將其土地計入贈與總額。原判決又將本條款所稱「農業用地」限於「贈與人自有之農業用地」，並因而認上訴人以自有資金，為受贈人洪淑惠購置作農業用地之土地，不適用該條款之規定，顯然增加遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所無之限制，違反憲法第十九條規定之租稅法律主義，亦違司法院釋字第四一五號、第四七八號解釋，而有適用法律不當之違背法令。原判決又將該款規定之「追繳應納稅賦」要件，移作「不計入贈與總額」之要件，有適用法律不當之違背法令。又引用遺產及贈與稅法第五條第三款規定，認為「以自己之資金」無償為他人購置財產者，以贈與論，卻又認為系爭土地並非為上訴人所有之農地，亦有判決理由矛盾之違背法令，指摘原判決違誤，求予廢棄。然查行為時土地法第三十條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有，但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」本件上訴人甲○○，於八十七年十二月三十日出資購買系爭二筆農地時，無自耕能力，依當時土地法第三十條規定上訴人本人無法取得系爭二筆農地之土地所有權甚明。系爭二筆農地既非屬上訴人名義所有之農地，上訴人並非直接將自己所有農地贈與其女洪淑惠，而係以自有資金為洪淑惠購置農地，使洪淑惠因買賣關係取得農地所有權移轉登記，核與行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定不符，尚無該條款之適用，並非顯然增加該條款所無之限制，與租稅法律主義、司法院釋字第四一五號、第四七八號解釋之精神亦無相違背，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 八 月 二十六 日