最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一○八○號
上 訴 人 元大京華證券股份有限公司
（原大發證券股份有限公司） 樓代 表 人 甲○○訴訟代理人 幸大智律師
周竹君律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月六日臺北高等行政法院九十一年度訴字第六三一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：上訴人（原係大發證券股份有限公司，經申請准許與元大證券股份有限公司及京華證券股份有限公司合併，並以元大證券股份有限公司為存續公司，嗣元大證券股份有限公司於民國（下同）八十九年九月十三日正式更名為元大京華證券股份有限公司）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易所得為虧損新台幣（下同）三七、三七六、六三一元、交際費八、一九五、二○九元、職工福利五、五七一、五七○元、尚未抵繳之扣繳稅款一○、○○六、三六五元、本年度應退稅額一八、三二九、○八七元。經被上訴人初查以：㈠上訴人申報交際費超過應稅業務部門可列支限額部分計三、二七六、九八二元、申報職工福利超過應稅業務部門可列支限額部分計一、一○七、一二四元，應轉列於免稅收入項下減除；㈡上訴人列報營業外利息支出一八三、四○四、二○九元，營業外利息收入九二、一九六、八一一元，利息支出大於利息收入，計算上訴人有價證券出售部分應分攤之利息七、九七二、三四七元，不得在課稅所得項下減除；㈢本期買回已到期債券之價款中屬於前手持有期間依債券利率計算利息所得（下稱前手息）之扣繳稅款七二四、六八五元（下稱系爭扣繳稅款）為上訴人購入債券之成本，否准抵繳上訴人之應納稅額，並相對調增上訴人本期出售債券之成本。上訴人不服，申經被上訴人復查結果，遭被上訴人九十年一月九日財北國稅法字第九○○○○四四三號復查決定駁回。乃循序提起本件行政訴訟。惟查上訴人列報之交際費八、一九五、二○九元、職工福利五、五七一、五七○元，均經取得確實單據，且在申報之限額內，被上訴人核定誤認不得全數在課稅所得項下減除；另帳列營業外利息支出一八三、四○四、二○九元、營業成本一五九、六
六九、二九五元，合計利息支出三四三、○七三、五○四元，帳列營業外利息收入九
二、一九六、八一一元、營業收入三三九、四二二、六一○元，合計利息收入四三一、六一九、四二一元，利息收入大於利息支出，全部利息支出應均得在課稅所得項下減除，被上訴人核定誤認上訴人不得將全部利息支出減除；又被上訴人否准上訴人以系爭扣繳稅款抵繳應納稅額，均於法不合，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。（原判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於前手利息扣繳稅款部分撤銷。駁回上訴人其餘之訴。被上訴人對於撤銷部分並未提起上訴，此部分業已確定。）被上訴人則以：上訴人申報交際費超過應稅業務部門可列支限額部分計三、二七六、九八二元、申報職工福利超過應稅業務部門可列支限額部分計一、一○七、一二四元，應轉列於免稅收入項下減除。另上訴人列報營業外利息支出一八三、四○四、二○九元，營業外利息收入九二、一九六、八一一元，利息支出大於利息收入，而利息支出部分又無法明確歸屬，依財政部八十五年八月九日台財稅第00000000號函釋，其利息收支差額九一、二○七、三九八元，應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息
七、九七二、三四七元，不得在課稅所得項下減除。又系爭扣繳稅款屬前手息收入之扣繳稅款，上訴人本身既無該項所得，縱扣繳憑單以上訴人之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額等語，資為抗辯。原判決駁回上訴人關於免稅收入費用部分之訴係以：（一）關於交際應酬費用及職工福利部分：按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第二十四條第一項定有明文，此即稅法上收入與成本費用之配合原則。又依同法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅。營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，固有其立法上特殊之意義，惟應正確計算免稅所得之範圍，務使免稅收入與其相關成本費用配合，以符前揭法律意旨及公平原則，如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用之首要原則，即係視其可直接合理明確歸屬與否而定，如可直接合理明確歸屬於出售有價證券收入者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除之（司法院釋字第四九三號解釋參照）。又按所得稅法第三十七條第一項規定係就業務之性質、交際應酬費支付之目的，分別依進貨貨價、銷貨貨價、貨運運價或營業收益額依比例計算交際應酬費用之限度，於值以買賣有價證券為專業之營利事業其應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用問題時，最易個別歸屬認列。申言之，以買賣有價證券為專業之營利事業，其以買入有價證券為目的，於買入有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依同條項第一款之規定以其進貨貨價一定比例計算之；其以賣出有價證券為目的，於賣出有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依前揭條項第二款之規定以其銷貨貨價一定比例計算之；該營利事業其他以供給勞務或信用業務之部分，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用，則應依同條項第四款之規定以其營業收益額一定比例計算之。前二者皆係出售有價證券此一免稅收入而生之相關成本費用，可直接合理明確歸屬於免稅收入項下，依前開之說明，自應自有價證券出售收入項下減除之；末者則係應稅收入而生之相關成本費用，可直接合理明確歸屬於應稅收入項下，始應自應稅收入項下減除之。至財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋：「．．．以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」旨在說明以買賣有價證券為專業之營利事業，於買入、賣出有價證券時直接所支付之交際應酬費用，應分別適用所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款之規定，非謂因免稅收入之業務而生之交際應酬費用得於限度內歸屬至應稅收入項下減除，而違反首揭收入與成本費用配合之原則，上訴人之主張，尚屬誤會。復按職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。未成立職工福利委員會者，除員工之醫藥費應准核實認支外，不得提撥福利金。但其實際支付之福利費用，在不超過第二款第二目每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五之限度內，應予認定，為查核準則第八十一條第一款、第八款、第二款第二目所明文規定。此項規定以每月營業收入總額，於值以買賣有價證券為專業之營利事業其應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用問題時，亦易於個別歸屬認列。申言之，以買賣有價證券為專業之營利事業，其實際支付之福利費用，得分別在每月出售有價證券收入及其他應稅營業收入總額內分別提撥百分之○．○五至○．一五之限度內，直接合理明確歸屬為免稅收入或應稅收入之成本費用，分別自各該收入項下減除之。從而，原處分依上訴人非屬買賣有價證券應稅業務之手續費收入（扣除銷貨折讓）、利息收入及其他營業收入（含錯帳收入、集保零股服務費收入及買賣損失準備沖回利益）之總額
七九八、七○四、五二七元，依所得稅法第三十七條第一項第四款，計算其應稅業務之交際應酬費用限額為四、九一八、二二七元（798,704,527x0.6%+126,000=4,918,227），准予在應稅收入項下減除；而將屬買賣有價證券免稅業務部分，分別依有價證券收入及成本，依同條項第一、二款之規定，計算其交際應酬費用之限額為六、○○
九、七三六元，而將上訴人原列報之交際應酬費用八、一九五、二○九元，就超過其應稅業務之交際應酬費用限額部分之三、二七六、九八二元（8,195,209-4,918,227=3,276,982 ），轉列免稅收入項下，於法無違。再原處分以上訴人應稅收入總額七九
八、七○四、五二七元，依查核準則第八十一條之規定計算其福利費用之上限為一、
一九八、○五六元（798,704,527x0.15%=1,198,056 ），併同制服及三節獎金合計三、二六六、三九○元，准予在應稅收入項下減除；僅將上訴人原列報之福利費用五、
五七一、五七○元，就超過前揭得予減除部分之一、一○七、一二四元（5,571,570-1,198,056-3,266,390=1,107,124 ），轉列免稅收入項下，於法亦屬有據。（二）關於利息部分：按關於綜合證券商暨票券金融公司於停徵證券交易所得稅時，應稅收入與免稅收入間關於營業費用及利息支出如何分攤，財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋：「補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部八十三年二月八日台財稅第000000000號函核釋有案。前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商．．．部分之分攤原則補充核釋如下：㈠綜合證券商：．．．⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均額計算之。．．．」規範下級機關所為之分攤原則之行政規則，係對於綜合證券商及票券金融公司等，其應稅收入及因從事有價證券之買賣而產生免稅收入，應分攤之相關成本費用，以可明確歸屬與否為區分，合於首揭所得稅法第二十四條所揭櫫之收入與成本費用配合之原則及公平原則；又以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，而非將利息收支差額全數列於證券交易所得項下，顧及上開行業資金混合統籌使用之情形，與法無違。查上訴人之利息支出及利息收入部分，其中帳列營業成本一五九、六六九、二九五元，依會計師查核報告書關於損益科目第三頁，分別係附買回債券負債之利息支出九五、七○六、○○八元、融券利息支出一○、五一一、二九五元及轉融通借入款利息支出五三、四五一、九九二元，營業收入三三九、四二二、六一○元，依會計師查核報告書關於損益科目第一頁之記載，分別屬辦理融資（及轉融通）之利息收入二三五、三四五、四五一元、自營部門從事短期融資性附條件債券買賣而產生之債券投資利息收入五七、五八九、七○五元及自營部門政府公債利息收入四六、四八七、四五四元，此部分之利息支出、收入均得明確歸屬，是該利息支出得於課稅項下減除，此為兩造所不爭。再查，上訴人帳列營業外利息支出一八三、四○四、二○九元，上訴人未據提出任何可為明確歸屬認定之帳冊憑證，應認係無法明確歸屬者，此亦為兩造所不爭。又查，上訴人此一無法明確歸屬之利息支出，因大於無法明確歸屬之利息收入即上訴人帳列營業外利息收入九二、一九六、八一一元，依財政部八十五年函釋之規定，自不得自課稅項下全數減除，而應依其差額以購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金之比例作為歸屬分攤之基礎。上訴人主張將可明確歸屬之應稅項下之利息支出及無法明確歸屬之利息支出之加總，與可明確歸屬之應稅項下之利息收入及無法明確歸屬之利息收入加總，比較孰大孰小，顯與所得稅法上之收入與成本費用配合原則相違，殊不足採。從而，原處分將上訴人列報營業外利息支出一八三、四○四、二○九元與營業外利息收入九二、一九六、八一一元之差額九一、二○七、三九八元（183,404,209-92,196,811=91,207,398 ），以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例百分之八點七四○九（參照上訴人製作之動用資金比例表，附於原處分卷）作為歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息為七、九七二、三四七元（91,207,398x8.7409%=7,972,347），應歸屬在免稅所得項下，而不得在課稅所得項下減除，於法有據。因而駁回上訴人上開部分之起訴。
查關於原判決駁回上訴人之訴部分：按營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，則其相關成本費用自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除，業經司法院釋字第四九三號解釋在案，而行為時所得稅法第三十七條規定，係以營利事業事業所經營之目的為計算基礎，該條各款定有明文。則同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。查上訴人係依證券交易法第四十四條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會許可，經營同法第十五條第一款至第三款三種證券業務之綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依行為時所得稅法第三十七條規定限額列報。是被上訴人為正確計算，依行為時所得稅法第三十七條及查核準則第八十一條暨財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋意旨分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。上訴人仍執詞主張所得稅法第三十七條及營利事業所得稅查核準則第八十條、第八十一條之規定並無營利事業之交際費及職工福利費應依免稅或應稅業務分別比較再據以計算限額之規定，指摘原判決悖離租稅法律主義之原則，洵無足採。另其主張本年度非可明確歸屬之非營業支出一八三、四○四、二○九元，其所對應者有非營業收入之九二、一九六、八一一元與營業收入三三九、四二二、六一○元，應就非營業支出與該營業支出之貸入資金所滋生之收入二者據以分攤云云，姑不論並未舉證以實其說，且與財政部上開八十五年函釋之意旨有違，亦無足取。原判決理由所引所得稅法第四條之一、第二十四條、第三十七條第一項、營利事業所得稅查核準則第八十一條第一款、第八款、第二款第二目之規定，及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號、八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋，並無違背法令或適用法規不當情事，上訴意旨求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 二十六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 林 茂 權法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 八 月 二十六 日