最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一○一一號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○被 上訴 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十一月二十八日臺北高等行政法院九十年度訴字第五七四二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由本件被上訴人於原審起訴主張：一、被上訴人自民國（下同）八十年三月七日至同年十二月三十日止擔任崇人醫院之負責人，八十三年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所查得有執行業務所得新台幣（下同）二、七九二、一八○元【（八十三年度門、住診之醫療收入8,928,188元＋掛號費收入1,043,884元）×（1─72%）= 2,792,180元 】，乃通報上訴人併課核定被上訴人當年度綜合所得總額為三、三五六、六○○元，淨額為二、八三六、八四八元，並以被上訴人漏報執行業務所得二、七九二、一八○元，短漏所得稅額五七二、一六六元，按所漏稅額裁處罰鍰計二八六、○○○元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，爰就訴願決定及原處分（含復查決定）關於執行業務收入八、九二八、一八八元之罰鍰部分，提起行政訴訟。二、查本件系爭執行業務所得雖發生於00年度，惟實際取得日係於八十三年度，固應於八十三年度課徵綜合所得稅。惟被上訴人於八十年十二月二十四日與訴外人韓繼昇訂立契約書，由韓繼昇承接崇人醫院院務，經臺灣板橋地方法院公證手續，將產權完成移轉後，被上訴人即無權過問一切公文書、收入、稅務、勞工保險給付及醫療給付之事。又被上訴人未接獲臺灣臺北地方法院民事執行處八十三年六月八日八十民執荒（二）字第五六四四號通知，被上訴人對法院分配情形並無所悉，亦對勞工保險局為被上訴人支付予第三人債務金額並不清楚，無法得知應申報執行業務所得，自無從申報，是被上訴人就系爭執行業務所得申報義務之違反並無任何故意或過失。求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於執行業務收入八、九二八、一八八元之罰鍰部分均撤銷等語。
上訴人則以：被上訴人為崇人醫院八十年度負責人，其八十三年度綜合所得稅結算申報，未申報執行業務所得，案經財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所依查得資料，以勞工保險局應給付該醫院八十年至八十二年度門、住診之醫療款計二七、二四七、六九六元，因該醫院強制執行案，依臺灣臺北地方法院命令解繳法院，致八十三年度始獲給付（此有勞工保險局八十八年六月十七日八八保給字第六○一八四二七號函可稽），其中八、九二八、一八八元係給付被上訴人（餘一八、三一九、五○八元給付訴外人韓繼昇），遂核定被上訴人八十三年度門、住診之醫療收入為八、九二八、一八八元，有該醫院八十三年度執行業務收入歸戶清單影本可參。按所得歸課年度，因綜合所得稅採收付實現原則，以所得實現年度，作為歸課（本稅）年度，至於納稅義務人對其所知悉而金額不確定之所得（如系爭執行業務所得），何時履行其作為（申報）義務，法雖未明定，惟納稅義務人之法定義務（申報義務）仍不得免除，否則無異鼓勵納稅義務人存有投機心態，取巧短漏報所得（未遭查獲即無補稅處罰之問題，縱遭查獲，亦僅補稅而不處罰）。被上訴人自八十年三月七日至八十年十二月三十日止為崇人醫院負責人，總管醫院之人事、財務（物）、事務，應較一般人盡更高之注意義務，而醫院係按月就病患門、住診情形，向勞保局申請勞工保險醫療款，是該醫院申請勞工保險醫療款乙事，被上訴人應知之甚明，雖然勞保局實際核付金額若干，被上訴人當時雖不盡知，惟非不可事先估定申報，抑或於次年向勞保局查詢申報，被上訴人卻自始未申報致漏報系爭執行業務所得，即有過失責任。至被上訴人雖不確知債權人何時分配及分配金額多寡，惟被上訴人實際確有所得，應盡其申報義務，惟被上訴人自八十年度起即未於各年度申報該實際所得，上訴人亦無被上訴人申報所得之核定資料，是被上訴人縱無故意，亦有過失。上訴人處其漏稅罰，並無不合等語，資為抗辯。
原審以：按所得稅法第二條第一項、第七條第四項及第一百十條第一項，固規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，惟依司法院釋字第二七五號解釋意旨，所得稅法第一百十條第一項納稅義務人漏報或短報所得額之處罰規定，應以納稅義務人漏報或短報所得額有故意、過失始足當之，因此，若納稅義務人能舉證證明其違反該所得稅法規定之行為為無過失時，則不應令其負該行政罰之責任。查被上訴人提出其與訴外人韓繼昇於八十年十二月二十四日向臺灣板橋地方法院公證處辦理公證之合夥契約書，該契約書第四條明載：「以後有關醫院之綜合所得稅由甲方（即訴外人韓繼昇，下同）請會計師申報，稅金由甲方負責交繳，如以後有欠稅亦由甲方負責交繳。」等語，雖上開約定僅為被上訴人與訴外人韓繼昇雙方有關稅捐負擔之約定，並不能改變被上訴人於所得稅法上之納稅義務及責任，然衡諸社會一般通念，被上訴人於與訴外人韓繼昇簽訂上開合約書條款並向法院公證處辦理公證之後，其主觀上係認知八十年十二月二十四日以後有關醫院之綜合所得稅及欠繳稅款，乃訴外人韓繼昇負責處理及繳納之事，與其無關，此觀乎被上訴人於本院歷次準備程序及言詞辯論期日均為如斯陳述及主張即明，則被上訴人未能就八十三年度始實現之系爭醫療收入八、九二八、一八八元為申報，自難謂其為故意。復依司法院釋字第三七七號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」之意旨，足知個人所得應以其所得實現年度作為歸課年度，也就是說，納稅義務人於所得實現年度，方知其實現之所得若干，據此而依所得稅法之規定申報、繳納所得稅。因此，若無法期待納稅義務人知悉其所得實現，則納稅義務人未就該實現之所得予以申報、繳納所得稅，即屬不可歸責於該納稅義務人之事由，難認其應負所得稅法第一百十條第一項規定之行政罰之責任。又本件原處分認定被上訴人八十三年度漏報之執行業務收入八、九二
八、一八八元，乃勞工保險局因臺灣臺北地方法院八十年度民執荒字第五六四四號強制執行案件，將原應支付予被上訴人之八十年門、住診醫療收入八、九二八、一八八元，依臺灣臺北地方法院執行命令解繳法院，藉使被上訴人之債權人獲得分配。經查，臺灣臺北地方法院民事執行處八十三年六月八日八十民執荒（二）字第五六四四號分配通知，係由第三人薄正任律師事務所於八十三年七月二十日蓋章簽收，而未合法送達予被上訴人或被上訴人委任之徐澎生律師（徐澎生律師於九十一年九月四日本院行準備程序時，證述其事務所與薄正任律師事務所各自面臨不同道路，且在同一棟大樓之不同樓層，其並無委託薄正任律師事務所代收文件等語），兩造對此均不爭執，並有臺灣臺北地方法院民事執行卷宗可稽，則被上訴人主張其對法院何時分配，以及勞工保險局為被上訴人代付若干金額予其債權人均不知情乙節，自堪採信。本件難以期待被上訴人知悉其八十年度執行業務收入已於八十三年度實現，則被上訴人未就該實現之所得予以申報、繳納所得稅，難謂其有故意、過失可言，則上訴人主張被上訴人應負所得稅法第一百十條第一項規定之行政罰責任乙節，核無可採等由，乃判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於執行業務收入八、九二八、一八八元之罰鍰部分均撤銷。
本院按：被上訴人於八十年十二月二十四日與訴外人韓繼昇訂立合夥契約，約定將崇人醫院由韓繼昇承接，並於同日向臺灣板橋地方法院公證處公證在案。另參照勞工保險局八十七年八月五日八七保承字第一○一六九七一號書函說明二所載：「有關來函查詢康和醫院負責人變更案，經查本局紀錄該單位分別於八十年三月七日申請變更名稱為崇人醫院及負責人為甲○○君；八十年十二月三十一日申請變更名稱為康和醫院及負責人為韓繼昇君；八十二年八月十四日申請變更名稱為順和醫院及負責人為梁根發君在案。」是八十年一月一日至同年十二月三十日止，崇人醫院所發生之執行業務所得仍應歸課被上訴人。亦即該期間被上訴人仍係所得稅法規定之納稅義務人，自有納稅之義務。被上訴人稱其與訴外人韓繼昇訂立之合夥契約第四點已記載「有關醫院綜合所得稅由甲方（即韓繼昇）申報繳納，如有欠稅亦由甲方負責繳納」云云，惟民法上私法契約與公法租稅關係無涉，上開約定仍不能免除被上訴人八十年度執行業務所得於稅法上之申報及納稅義務。又依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目。被上訴人自八十年三月七日至同年十二月三十日止擔任崇人醫院之負責人，總管醫院之人事、財物、事務及帳簿資料，對於勞工保險局八十年度應給付其門、住診之醫療款，難謂為不知。而被上訴人負責期間，即有債權人那素清於八十年七月就其與被上訴人清償票款（票款五、八○○、○○○元及期間利息）強制執行事件，向臺灣臺北地方法院民事執行處聲請禁止被上訴人收取第三人台閩地區勞工保險局之債權（勞保局給付門診、住院，勞保陸續核准給付金額）或為其他處分，第三人亦不得對被上訴人清償，並經執行法院核發八十年八月三十日八十民執荒字第五六四四號執行命令，嗣勞保局解送款項二、○五二、五○○元予執行法院，執行法院以八十一年一月二十日八十年民執荒字第五六四四號通知被上訴人分配等情，以上有台閩地區勞工保險局八十一年一月七日八一勞醫字第○三三六九號函、臺灣臺北地方法院民事執行處八十一年一月二十日八十民執荒字第五六四四號通知附原處分卷可稽，被上訴人自認已收到執行法院上開通知，並於原審九十一年八月十四日準備程序筆錄陳明在卷。又被上訴人於八十一年五月三十日委任徐澎生律師為該執行案件之訴訟代理人；另有債權人中國農民銀行就被上訴人清償票款強制執行事件，亦向臺灣臺北地方法院聲請禁止被上訴人收取第三人（勞保局）之債權（四、八四九、五四二元）或為其他處分，第三人亦不得對被上訴人清償，並經執行法院核發八十三年三月二十五日八十民執荒（二）字第五六四四號執行命令，通知勞保局直接向該院支付，俾便分配，亦有該執行命令附原處分卷可考，被上訴人亦自認收到該執行命令（見同上筆錄）。從上述資料，被上訴人及其代理人即自始知悉該等強制執行事，並知執行法院通知勞保局解繳醫療款情事，則其明知有系爭所得，且將獲得系爭醫療款之給付，亦在被上訴人所能預期範圍內。縱被上訴人嗣後未收到臺灣臺北地方法院民事執行處八十三年六月八日八十民執荒（二）字第五六四四號分配通知，惟其既已明知有系爭所得，自亦應申請閱覽卷宗或請求法院補發繕本，卻置之不理，縱非故意，亦有重大過失。況且該醫院八十年度門診、住院給付額，業經勞保局於八十二年三月二十五日即已核定，被上訴人既不向勞保局或執行法院查詢其負責期間之門診、住院給付額，亦不依本身帳簿、資料估算門診、住院給付額，據以申報或揭露執行業務所得情形，被上訴人既未履行申報（揭露）義務，顯有可歸責之事由。原審對於被上訴人收到臺灣臺北地方法院八十三年三月二十五日八十民執荒（二）字第五六四四號執行命令，應可得知其八十年度執行業務收入即將於該執行命令後實現，而有申報義務一節恝置不論，遽以被上訴人不知執行法院何時分配及勞保局代付金額若干，認被上訴人漏報系爭執行業務所得為無故意、過失，其採證、認定事實顯然違反經驗法則及論理法則，其判決自屬違背法令。上訴人執此指摘，非無理由，應將原判決廢棄。又本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且本件依原審確定之事實已可自為裁判，爰依該事實自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日