最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一○二三號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 劉時孝被 上訴 人 財政部代 表 人 乙○右當事人間因入出境事件，上訴人不服中華民國九十二年五月二十八日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一八九三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係宸得國際股份有限公司（以下簡稱宸得公司）之負責人及清算人，宸得公司因欠繳八十六及八十七年營業稅計新台幣（下同）七、一二八、八七二元，經臺北縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第二條第三項規定，報由被上訴人以九十年六月十三日台財稅第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制上訴人出境，境管局並據以於九十年六月二十日以（九十）境愛岑字第七四四○六號書函禁止上訴人出國。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，上訴人猶不服，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：按被上訴人補徵上訴人公司營業稅認定之違章證據係「納骨塔位永久使用權買賣合約書」，惟該納骨塔之起造人及納骨塔位出賣人為展雲事業股份有限公司，買受人係死亡人之家屬，宸得公司均未經手，依稽徵機關勾稽買賣行為之資金流程法則論，本件上訴人既無收取價金，被上訴人補徵營業稅之處分自非適法。其次，遍查相關法規，並無被上訴人所稱「匿報所得額視同清算資產，須辦理清算分配」之解釋令或行政命令。依本院四十八年判字第三十九號判例意旨，顯見匿報所得額為計算課稅所得額項目之一，係商業會計法上之損益類性質之科目，並非清算資產，是被上訴人以「匿報所得額視同清算資產，須辦理清算分配」為限制上訴人出境之唯一理由，自屬違法。次按司法院釋字第三三七號解釋意旨，行政罰應以吸收主義取代併罰主義，採行法治國家一事不兩罰之原則，以免有違憲法保障人民之權利，從而被上訴人認匿報所得額為清算資產，無異屬稅法規定罰鍰外之第三罰，自屬違背上開解釋意旨。依公司法第九十九條規定，宸得公司已合法清算完結，並經臺灣基隆地方法院核准備查，其法人人格已經消滅，故該公司股東不須於公司清算分配以外，另負擔賠償未受分配部份欠稅之繳納責任。末按財政部七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函釋所釋示，本件上訴人曾依公司法第八十九條第一項、同法第三二四條及破產法第五十七條之規定，聲請臺灣基隆地方法院宣告宸得公司破產，雖經裁定駁回，惟已踐行破產程序，符合財政部七十二年函釋規定。又被上訴人所屬財政部臺灣省北區國稅局對於宸得公司之清算申報核定通知書為無清算所得，更足以證明被上訴人主張之匿報所得額為清算資產，於法無據，故被上訴人所為處分顯有違誤，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：查宸得公司八十二年三月十九日經經濟部核准設立，經營靈骨塔買賣業務等，以無法續約代理以致倒閉為由，依公司法辦理解散清算，臺北縣政府稅捐稽徵處雖依規定申報債權計四三、一二六、○四九元，惟該公司僅分配二
七、五八八元繳納稅款，宸得公司於八十六年及八十七年度銷售納骨塔，未依法開立統一發票，逃漏營業額計一五○、二八五、六六○元，臺北縣政府稅捐稽徵處已裁處，並經被上訴人所屬臺灣省北區國稅局核定處分在案，該公司八十六、八十七年度營利事業所得稅結算申報，計短（漏）報所得額五六、七八一、○六九元，重核後八十六年度應納稅額為九、二七六、五九九元，八十七年度應納稅額為九、八五四、一一二元，然上訴人於分配清算公司剩餘財產時，均僅以公司帳載資料申報財產，未將前揭逃漏營業額所增加之資產所得，一併列報於向法院申報之清算表冊內，並提供分配清償債務，是上訴人提供之財產有隱匿不實情事，其逕向法院聲報清算完結備查，即有公司法第三百三十一條但書規定之不法行為，清算人之責任並未解除，依財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號（以下簡稱六十八年函釋）、八十年三月二十七日台財稅第000000000號函釋，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。另參照司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋，公司向法院聲報清算完結，僅為備查性質，法院所為准予備案處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，準此，宸得公司實質上並未完成合法清算，不生清算完結之效果，公司法人人格自未消滅，臺北縣政府稅捐稽徵處仍可對宸得公司追繳欠稅，被上訴人依稅捐稽徵法第二十四條第三項、限制出境實施辦法第二條第三項規定，限制上訴人出境，並無一事兩罰情事等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：宸得公司八十六及八十七年營業稅及罰鍰處分事件業經宸得公司聲請復查，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣因未提起行政訴訟而告確定在案，有處分書、訴願決定書等影本可資參照，復為上訴人所不爭，自堪認為真正。是本件上訴人既為納稅義務人宸得公司之負責人及清算人，系爭欠繳之營業稅金額計七、一二八、八七二元，已達得限制出境之金額，被上訴人為促其繳清，因認有必要而予以限制出境，即非無據。次按公司向法院聲報清算完結程序，係屬非訟事件，法院為「准予備查」，僅為備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，故若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。又欠稅乃公法上之債權債務關係，依稅捐稽徵法第六條第一項規定優先於普通債權，顯與私法上之債權性質及清償優先順位有別。本件宸得公司將具公法性質之欠稅債務依一般私法債務清償處理，其清算程序本難謂合法無瑕疵；況上訴人於分配清算公司剩餘財產時，僅以公司帳載資料申報財產，未將前揭逃漏營業額所增加之現金資產併列報於向法院申報之清算表冊內，並提供分配清償債務，是上訴人提供之財產有隱匿不實之情形，至為顯然，其清算程序自難謂為合法；且該清算事件嗣既經稽徵機關申報上開公法債權，然上訴人就該公法上之債務，迄未提出其確有依公司法第一百十三條準用第九十三條第一項規定，向法院申報並經認可裁定之有關證明文件，參照同法關於清算人之責任不因清算完結而終結，及非訟事件法關於法人登記自清算終結之登記後始行銷結之規定，殊難謂宸得公司業經合法清算完結，其法人人格自未消滅。再按公司法人不同於自然人，須有自然人代為行為，故行政法規除處罰公司法人外，亦多有處罰其登記名義人即負責人之規定，本件依稅捐稽徵法第二十四條第三項前段、第四十九條前段及限制出境實施辦法第二條第一項之規定，據以限制宸得公司之負責人即代表人出境，尚非無據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：被上訴人與臺北縣稅捐稽徵處均認「清算所得額視同清算資產，應列入清算分配與債權人」，據以否定法院核准之合法清算完結，並認為清算不生完結之效果，然未依被上訴人稅捐稽徵法法令彙編所刊載之七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋，將清算分配未獲受償部份之欠稅予以註銷，反將上訴人限制出境，亦未按照限制出境實施辦法第五條第五項之規定，解除對上訴人出境之限制。上訴人曾主張「匿報所得額應視同清算資產，應分配與債權人」並無法源；蓋上訴人遍查被上訴人編印之營業稅法、所得稅法及稅捐稽徵法法律彙編，並無該項解釋函令之刊載，而被上訴人又未於行政程序法實施後將上開主張制作新令，刊載於該部之公報，其主張當然違背行政程序法，應屬無效，惟原審並無任何理由批駁上訴人提出之被上訴人為無法源而限制上訴人出境之主張，顯見原審偏失。按上訴人欠繳八十六及八十七年營業稅固屬事實，但該項欠稅應為已清算分配後之餘額，依被上訴人七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋，臺北縣稅捐稽徵處應行註銷，應註銷而未註銷，則欠稅之基礎本不存在。況上訴人在清算程序中，曾履行破產程序，合於被上訴人七十年十二月二十日台財關第二八八四六號函釋之規定，原審僅就宸得公司尚有未獲清算分配部份之欠稅，駁回上訴人之請求，判決理由未見周延。其次，被上訴人對於上訴人之清算程序、事實、證據，未曾向臺灣基隆地方法院提起清算不同意完結之異議，顯見被上訴人之清算為適法，豈容被上訴人事後否定；宸得公司既經合法清算，經法院核准完結，且曾履行破產程序，則被上訴人違背本院四十八年判字第三十九號判例，不認同為計算補徵稅款之項目，於法未合。且被上訴人濫用行政權，將計算補徵稅捐之中間過程損益項目「匿報所得額」視同清算資產，原審更將匿報所得額轉化為匿報營業額之現金，對於「匿報所得額」究為損益性質之科目，抑為資產性之科目認識不清，未能作明確之判斷，致使被上訴人無法源之行政處分，依然存在，似難昭信於民，尤以上訴人主張被上訴人應制作新解釋，按照行政程序法刊載於該部之公報，原審亦未闡明不採信之理由，上訴人殊難折服。次按公司法對於清算分配之順序，與強制執行法及民法上之分配受償順序一致，並無公法與私法之分，本件宸得公司之清算分配，以無不動產抵押權與動產債權優先順位之存在，故稅捐債權係按稅捐稽徵法第六條第一項之優先規定處理，並無分配錯誤，是以原審所指「其清算程序本難謂合法無瑕疵」，顯有誤解。而清算前資產負債表，必以公司營利事業所得稅結算申報案件者為準，無論為清算事件或破產事件，一體通行，包括涉嫌違反稅法案件在內。本件宸得公司清算前資產負債表在清算程序中，債權人臺北縣稅捐稽徵處或瑞芳分處均無異議，財政部臺灣省北區國稅局瑞芳稽徵所且已核准宸得公司清算申報有案。足證清算應以帳載資產負債資料為準，殆無疑義。原審所謂匿報營業額之現金，為本院四十八年判字第三十九號判例所指為計算匿報所得額之依據資料，據以補徵營業稅，並非公司財產之增加，其誤解至為顯然。再者，股份有限公司，按照公司法清算完結，並依據公司法第三百三十一條之規定，呈報法院核准宸得公司清算完結，即具公信力，公司之法人人格當然消滅。股份有限公司清算，本不適用有限公司適用之公司法第一百一十三條準用同法第九十三條之問題，原審又屬誤解。且自司法院釋字第三三七號解釋公佈後，已將營業稅法及所得稅法上之從罰均已一體取銷，果如原審及被上訴人主張，得將匿報營業額或所得額視同清算資產，其處罰性之重，尤甚於已取銷之從罰，違背一事不得兩罰之保障人民權利之解釋原意，原審不察及此，無異廢除公司法第一百五十四條之有限責任規定，將股東之有限責任，變成無限責任，其判決當然違背法令等語。
六、本院按股份有限公司清算完結時，清算人應於十五日內，造具清算期內收支表、損益表，連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。又簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。行為時公司法第三百三十一條第一項、第三項定有明文。本件上訴人未將前揭逃漏營業額所增加之現金資產併列報於向法院申報之清算表冊內，提供之財產有隱匿不實之情事，即有公司法第三百三十一條第三項但書規定之不法行為，縱經法院准予清算完結之備查，清算人之責任並未解除，原審認定不生清算終結之效果，自無違誤。上訴人所引財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號及七十年十二月二十日台財關第二八八四六號函釋，係針對依公司法規定合法清算終結者而為釋示，本件宸得公司並未完成合法清算，自無適用上開函釋之餘地。被上訴人未解除對上訴人出境之限制，與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人入出境實施辦法」第五條第五款之規定，亦無違悖。次按行政程序法第二條規定：「本法所稱行政程序，係指行政機關作成行政處分、締結行政契約、訂定法規命令與行政規則、確定行政計畫、實施行政指導及處理陳情等行為之程序。」本件被上訴人所為主張，乃訴訟中所為法律上意見之陳述，並非行政程序法規範之範疇，上訴人主張違背行政程序法，不得溯及既往云云，殊無足採。又依所得稅法第二十四條、同法施行細則第三十一條之規定及本院四十八年判字第三九號判例意旨，營利事業所得之計算，應以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐之純益額為所得額。本件被上訴人就查得宸得公司之資料，核定匿報所得額，據以主張宸得公司之資產，要與上開規定及本院判例並無牴觸。另司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋行為時營業稅法第五十一條第五款之處罰，以有因逃漏稅款之結果為必要。上訴論旨據為主張已將營業稅法及所得稅法上之從罰一體取銷云云，尤屬無稽。至於原判決援引公司法第一百十三條準用九十三條第一項，有關有限公司之規定，固欠允當，惟與判決之結果不生影響，仍應予以維持。上訴論旨求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 高 啟 燦法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 八 月 十三 日