最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一四七號
上 訴 人 元大京華證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 朱瑞陽律師
蔡朝安律師幸大智律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十二年四月三十日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二四五七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人主張：一、原判決有適用法規不當之違法：（一）交際費部分：⒈財政部民國（下同）八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋已明文規定僅免稅投資收益不得併入營業收入總額計算交際費限額，而買賣有價證券仍應依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定計算交際費得支列之限額，並無因證券交易所得免稅而否准計算交際費限額之限制。原判決既援引財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋為判決依據，竟罔顧該函釋之意旨，率認交際費應「按其經營業務為免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可支列之限額。」並將屬免稅業務之限額轉列於計算證券交易所得時減除，變相縮減營利事業依法得支列交際費之限額，致前開函釋形同虛設，其適用法令不當至為昭然。⒉所得稅法第三十七條第一項規定得支列交際費最高限額之目的在於避免浮濫，而財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋關於營業費用分攤規定之目的則在合理計算應稅及免稅所得，兩者之目的本不相同。上訴人申報系爭年度營利事業所得稅時，首依所得稅法第三十七條第一項及財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函釋之規定，計算得支列交際費之限額以避免浮濫，復依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋之規定計算交際費應分攤至應稅及免稅部門之數額以合理計算應稅及免稅所得，洵無違誤。交際費限額之規定並非基於合理計算應稅及免稅部門所得之目的，區分應稅及免稅部門分別計算可支列之限額更無法達到該目的，欲合理計算應稅及免稅部門所得，自應依前揭財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋所揭示之方法分攤交際費。原判決將交際費計算限額與綜合證券商營業費用分攤兩種截然不同之規定混淆誤用，並置財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋所得稅法第三十七條第一項對交際費設定限額即為立法者基於特定目的，對量能課稅原則所為之例外規定，本於例外規定應從嚴解釋之法理，於適用該條文時自不應為擴張之解釋。就法條文義觀之，所得稅法第三十七條第一項並無按應稅及免稅部門分別計算限額之規定，詎原判決竟認交際費應「按其經營業務為免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可支列之限額，再據以分攤」，其不當擴張該條文之適用，違反例外規定應從嚴解釋之法理，自是適用法規不當，不僅違反租稅法律主義，亦悖於該條文之立法目的，更牴觸量能課稅原則，違反司法院釋字第四二○號解釋之意旨。（二）職工福利費部分：營利事業所得稅查核準則第八十一條並無應依應稅及免稅部門分別計算限額之規定，營利事業實際提撥之職工福利費用，只要取具合法憑證，於不超過法定限額範圍內，均應准以核實認列。詎料原判決竟擴張前揭查核準則第八十一條之適用，認為「職工福利應按其經營業務為免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可支列之限額，再據以分攤。」其所持理由與前開交際費部分殊無二致，是原判決適用法規有所不當。二、原判決有判決理由矛盾之違法：（一）交際費部分：原判決認交際費應「按其經營業務為免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可支列之限額，再據以分攤。」無非是以為依此方式「方能正確計算證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用歸由應稅部門吸收之不合理現象。」，然倘依該方式核算所得額，不僅無法達到正確計算證券交易免稅所得之目的，反而必將造成應稅及免稅部門彼此負擔對方交際費之不合理現象。蓋所得稅法第三十七條第一項於計算交際費限額時係以進貨額或銷貨額等為計算標準，如將交際費分別依應稅及免稅部門計算限額，無異是以進貨額或銷貨額等為標準，將交際費分攤至應稅部門及免稅部門。而交際費究應歸屬於應稅部門或免稅部門，與應稅部門及免稅部門之進貨額或銷貨額並無必然之關連性。倘交際費已可明確歸屬於應稅及免稅部門，自應明確歸屬之，若無法明確歸屬，亦應依一定合理之標準加以分攤。將交際費「按應、免稅部門分別計算其個別限額」，無異放棄財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋所規定之分攤標準，而改以進貨額或銷貨額等作為將交際費分攤至應稅部門及免稅部門之標準。原判決以「正確計算證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用，歸由應稅部門吸收之不合理情事」為由駁回上訴人之訴，而所採之分攤方式卻反而造成應稅及免稅部門彼此負擔對方交際費之不合理現象，其所持理由前後矛盾至為昭然。（二）職工福利部分：查查核準則第八十一條並無應依應稅及免稅部門計算限額之規定，其提撥福利金之標準亦非完全取決於銷貨額之多寡，更與進貨額之高低全然無涉。是營利事業實際提撥之職工福利費用，只要取具合法憑證，於不超過法定限額範圍內，並依財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋之規定分攤者，均應准以核實認列。詎原判決竟擴張前揭查核準則第八十一條之適用，認為「職工福利應按其經營業務為免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可支列之限額，再據以分攤。」其所持理由與前開交際費部分殊無二致，是原判決所持理由前後矛盾。請廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
被上訴人則以：原判決理由所引行為時所得稅法第二十四條第一項、第三十七條、第四條之一及查核準則第八十一條第二款第二目及財政部八十三年十一月二十三日臺財稅第000000000號函、八十三年二月八日臺財稅第000000000號函（經司法院釋字第四九三號解釋與憲法尚無牴觸）、八十五年八月九日臺財稅第00000000號函等規定，並無適用法規不當情事，上訴人之上訴顯無理由，請判決駁回上訴等語，資為抗辯。
本院按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年進貨貨價千分之一點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年進貨貨價千分之二為限。全年進貨貨價超過三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。全年進貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一為限。全年進貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之零點二五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之零點五為限。二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價千分之六為限。全年銷貨貨價超過三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之三為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之四為限。全年銷貨貨價超過一億五千萬元至六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之二為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之三為限。全年銷貨貨價超過六億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之一為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之一點五為限。三、以運輸貨物為目的，於運輸時直接所支付之交際應酬費用：全年貨運運價在三千萬元以下者，以不超過全年貨運運價千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年貨運運價千分之七為限。全年貨運運價超過三千萬元至一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之五為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。全年貨運運價超過一億五千萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之五為限。四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過九百萬元至四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之八為限。全年營業收益額超過四千五百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分六之限。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，．．．」及「職工福利：一、．．．二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（二）每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五。」分別為行為時（下同）所得稅法第二十四條第一項、第三十七條、第四條之一及查核準則第八十一條第二款第二目所明定。次按「一、．．．二、以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第三十七條第一項第四款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「一、．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「一、．．．
二、前揭函釋說明三所稱有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商部分之分攤原則補充核釋如下：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。‧‧‧」亦分別經財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函、八十三年二月八日台財稅第000000000號函及八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋有案。本件元大京華證券股份有限公司【八十九年九月十三日申准元大證券股份有限公司、京華證券股份有限公司及大發證券股份有限公司合併，並以上訴人為存續公司】八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報交際費新台幣（以下同）七、四一五、四九四元，職工福利二、四
五五、九一八元，被告初查以免稅業務部分之交際費可列支之限額為四、五二○、○八七元，非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額為二、八九三、三○六元，交際費限額合計應為七、四一三、三九三元，申報交際費超限二、一○一元不予認定外，並將屬免稅業務之限額四、五二○、○八七元轉列於計算證券交易所得時減除，另核算應稅部分之職工福利限額為二、二二一、八二八元，屬免稅收入分攤之職工福利計二三四、○九○元轉列於計算證券交易所得時減除，核定本期證券交易免稅所得為六、九二九、三三○元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人於九十年十月三十日以財北國稅法字第九○○三七○八七號復查決定（下稱原處分）駁回申請，上訴人不服，循序提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、查上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅，是其本期之營業所得，可分為應稅所得與免稅所得兩部分。又營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，固有其立法上之特殊意義，惟應正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件上訴人因業務需要所支付之交際費及職工福利即應按其經營業務為免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支之限額，再據以分攤，方能正確計算證券交易免稅所得，並避免免稅部門之相關成本費用，歸由應稅部門吸收之不合理情事。從而被上訴人將本期上訴人申報交際費七、四一五、四九四元，職工福利二、四五五、九一八元，依首揭法條規定及財政部函釋意旨核算屬出售有價證券免稅業務部分，交際費可列支之限額為四、五二○、○八七元，非屬出售有價證券應稅業務部分，交際費可列支之限額為二、八九三、三○六元，交際費限額合計為七、四一三、三九三元，申報交際費超限二、一○一元不予認定外，並將屬免稅業務之限額四、五二○、○八七元轉列於計算證券交易所得時減除；另核算應稅部分之職工福利限額為二、二二一、八二八元（創立時依實收資本額１％提撥福利金本期攤計1,530,000＋應稅收入461,218,180X0.15％），屬免稅收入分攤之職工福利計二三四、○九○元轉列於計算證券交易所得時減除，核定本期證券交易免稅所得為六、九二九、三三○元，自無不合。二、至於上訴人訴稱：被上訴人就應稅與免稅兩部分，分別計算交際費及職工福利限額，明顯與已往稽徵慣例不符乙節，查稅捐之課徵，應朝正確、公平、合法提昇，故涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第四二○號解釋可資參照。本件上訴人本年度列報之交際費及職工福利，被上訴人按其經營免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支之限額，再據以分攤，符合立法目的及公平實質課稅原則，因認上訴人前開主張為不可採，將訴願決定及原處分判予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。查財政部八十三年十一月二十三日台財稅第000000000號函等三件，均係財政部基於職權本於實質課稅之公平原則所為釋示，核未逾法律規定，原判決認可適用，尚無違誤，上訴意旨謂所得稅法第三十七條第一項第一款及第二款所規定計算交際費，並無因證券交易所得免稅，而否准計算交際費限額之限制，又關於職工福利部分，查核準則第八十一條亦無應稅及免稅部門分別計算限額之規定，質言之，只要取具合法憑證，即應准予核實認列云云，核係其主觀之見，並非可採。本件上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十三 年 九 月 十 日