最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一八六號
上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 三昌產業工廠股份有限公司代 表 人 乙○○右當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國九十二年五月十三日高雄高等行政法院九十一年度訴字第四三二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人在原審起訴主張：㈠按「公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。」、「商業會計法第五十一條後段『自用土地得按公告現值調整之』，條文中所稱之『自用土地』係指供營業上長期使用，非以出售為目的之土地而言，其範圍僅限於列在『固定資產』項下之土地，不包括列於『存貨』、『長期投資』或『其他資產』項下之土地。」、「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」分別為行為時公司法第二百三十八條第三款、經濟部民國八十五年四月五日商第00000000號函及八十二年四月十二日商第二○八○三五號函所明定。是公司處分原供其營業上長期使用之土地，其處分該土地之溢價收入依法需列為資本公積。㈡銷售商品須有經常性及重複性：所謂「銷售商品」，應係指營利事業就其主要營業活動，「固定」且「持續」地買進（或生產）並賣出商品，此買進（生產）及賣出商品之營利活動會持續進行，即營利事業從事一商品買賣須具備持續性之特質，方符合「銷售商品」之定義。就土地買賣而言，若一房地產仲介公司以賺取買賣價差為目的，持續性地買進、賣出土地，則此買賣價差為此公司銷售商品（土地）之「營利所得」，雖依所得稅法第四條第一項第十六款於公司階段免稅，但此「營利所得」係屬公司年度營業收入一部份，並於減除各項成本、費用、損失及稅捐後，結轉至公司之累積盈餘，而於公司以現金或股票之形式將此盈餘分配與股東時，公司即依所得稅法第八十九條規定填發扣繳暨免扣繳憑單予股東，股東則依所得稅法第十四條之規定，將取得之股利計入所得，課徵綜合所得稅。但一非以買賣土地為主要營業活動之公司，僅因視市場景氣及預期事業本身之發展及需求，決定是否買進或處分原供營業使用之土地，而未有經常性買進或賣出土地之行為，則依行為時公司法第二百三十八條第三款之規定，此處分固定資產土地之溢價收入需列為資本公積，並受行為時公司法第二百三十九條對資本公積使用較累積盈餘使用較嚴格之限制。㈢系爭土地原均為供營業使用之固定資產：系爭高雄縣鳳山市○○○段二○八、二○八之四、二○九、二○九之四、二一○之九及二一一之三六地號等六筆土地之取得年度及使用情形如下：⒈二○八及二○八之四地號：此二筆土地係被上訴於六十五年間取得，用以生產營業所需之農產原料及供農場耕作之用。⒉二○九及二○九之四地號：此二筆土地原為大昌產業工廠股份有限公司（下稱大昌公司）於六十五年間取得，被上訴人於七十六年間與大昌公司合併，以被上訴人為存續公司，此二筆土地亦於此次合併取得，用以生產被上訴人營業所需之農產原料及供農場耕作之用。⒊二一○之九地號：被上訴人八十一年間以二○九之八及二○九之三地號二筆土地與訴外人王林美玉交換取得，用以生產被上訴人營業所需之農產原料及供農場耕作之用。⒋二一一之三六地號：被上訴人八十二年間以二○九之四地號之土地與訴外人沈杏芬交換取得，用以生產被上訴人營業所需之農產原料及供農場耕作之用。被上訴人之主要營業活動係為生產食品（農、漁）罐頭，同時亦有經營農場、種植生產食品罐頭所需之農產品為主。被上訴人於取得系爭六筆土地後，皆將該土地用作農場耕作以生產營業所需農產原料之用，是皆將系爭土地列於固定資產項下，而非其他資產或投資項下。㈣被上訴人與昇旺建設股份有限公司（下稱昇旺公司）合建房屋分售之行為，並非上訴人所稱銷售商品行為，而係一時性處分公司固定資產之行為：被上訴人於八十一及八十二年間因考量公司未來發展，乃以原為固定資產之土地提供與訴外人昇旺公司建屋分售，被上訴人僅出售原為固定資產之土地，並未參與房屋投資興建，按本案之合建分售，乃是被上訴人與昇旺公司就其所提供之土地與房屋分別出售，兩者之間無論在帳務上或權益上並無牽連，加以就被上訴人之登記營業項目來看，被上訴人並無持續性買賣土地之營業活動，依前述銷售商品之定義，被上訴人處分系爭固定資產之土地應屬一次性處分公司固定資產之行為，因此上訴人認定被上訴人以土地合建分售屬於銷售商品行為，其處分收益應調整會計科目為未分配盈餘，其認定實不符合一般法理原則所據之交易習慣常理。依被上訴人行為時財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函：「說明：股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。」故被上訴人以其原帳列固定資產且已辦理資產重估之土地以合建分售方式處分，其溢價收入依上述公司法第二百三十八條第三款及經濟部八十二年與八十五年函釋，自應轉列資本公積。被上訴人為求相關主管機關是否亦核認本件出售土地之溢價收入應列為資本公積，於八十八年四月一日發函請求經濟部商業司惠予核釋，並經八十八年四月十五日經濟部商業司經（八八）商五字第八八二○七六四九號函確認無誤。惟上訴人原處分竟謂「貴公司提供土地與昇旺公司合建房屋分售，核屬銷售商品行為，八十三年處分該等土地利益非屬資本公積，應列屬未分配盈餘」，即認定被上訴人處分固定資產屬於銷售商品之行為，並未提出任何認定之法令依據或法理基礎，上訴人之認定顯有重大違誤，並且本案與原審法院八十九年度訴字第三八六號、九十年度訴字第一六七八號判決及本院九十一年度判字第一六○三號、九十二年度判字第一九三號判決之案情完全相同，應有該等裁判暨判決理由之適用，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、上訴人則以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營營利事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、第八十九條第一項第一款及同法施行細則第十一條所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函所明釋。㈡本案系爭乃在於被上訴人出售之土地應屬商品而非固定資產，與該土地是否為被上訴人新購入並無關聯，況上訴人並非以被上訴人新購入系爭土地而核定其出售土地利益應屬未分配盈餘。所謂「固定資產」，依商業會計處理準則第十七條規定，指為供營業上使用，非以出售為目的之有形資產。又按一般會計原理原則，固定資產係指「目前」供營業上長期使用之廠房及設備資產而言。公司資產負債表中所列「土地」，應分別就其實際經營型態，依性質列為商品存貨、投資、其他資產或固定資產等科目。如公司以經營土地租賃買賣或房屋興建為業，其名下之土地係為出租或興建房屋出售之用，則該項土地即屬公司之商品存貨。因此，公司名下之土地究屬商品或固定資產，非以其是否為最近購入（取得）來論斷，而係以公司所經營之業務性質為斷。本案系爭土地於被上訴人原始取得時，係供其經營生產食品罐頭使用，地目為「田」，帳列被上訴人固定資產項下並無違誤；惟查被上訴人歷年營利事業所得稅結算申報及核定資料，發現被上訴人自八十一年度起，工廠全面停產，各年度主要收入均非本業（即生產食品罐頭）收入，而係租賃所得及出售土地收入，顯見被上訴人自八十一年度起已非從事本業之經營，係從事土地租賃買賣業務，雖然被上訴人未向主管機關申請變更營業登記為土地租賃買賣業，惟依被上訴人主要經濟活動及收入觀之，尚不影響被上訴人經營土地租賃買賣業務之事實。又被上訴人於八十一年及八十二年間與鄰地辦理土地交換，並於交換後隨即變更地目為「建」，其交換土地之意圖顯為取得完整建地興建房屋出售，並非供營業場所、生產廠房或辦公廳舍使用，因此該等換入之土地非屬被上訴人之固定資產，而係待售商品，故其處分土地溢價收入亦屬公司盈餘，而非資本公積。上訴人基於實質課稅原則，依財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋，被上訴人處分該等土地之溢價收入應屬營業收入，並無行為時公司法第二百三十八條第三款、經濟部八十二年四月十二日商第二○八○三五號函及財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函之適用。故被上訴人原帳列處分土地收益之資本公積應轉正為累積盈餘，且於盈餘分配予股東時，依所得稅法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。本院九十年度判字第一七三七號、第八七三號、八十九年度判字第一五五○號及九十一年度判字第六三九號判決可資參酌，被上訴人引用原審法院八十九年度訴字第三八六號判決、九十年度訴字第一六七八號判決及本院九十一年度判字第一六○三號判決中該營利事業並未改變公司經營型態及所處分者為公司舊有廠房之案情不同，該等判決核與本件事實不同，尚難比附援引。㈢被上訴人於八十四年間將公司出售土地之增益辦理增資一二○、○○○、○○○元，旋於八十五年度同額辦理減資（即收回原轉增資配發之股票另以現金發還股東），復於八十六年度再次以出售土地之增益六○、○○○、○○○元辦理增資，形式上雖為各自獨立的法律行為，惟被上訴人實係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東，幫助股東規避原應負擔之稅負，有逃漏稅捐之虛偽安排，為求租稅正義公平，自應以其已具備課稅構成要件之實質經濟行為核課，是以上訴人於八十八年三月十八日以南區國稅審二字第八八○一九五四一號函，通知被上訴人前開土地收益應屬未分配盈餘，請調整帳載相關會計科目，並辦理補報八十四年及八十六年度以處分土地收益轉增資配發予各股東營利所得之扣繳暨免扣繳憑單；被上訴人於同年四月六日向上訴人申請處分土地收益之處理符合規定免調整，經上訴人以八十八年四月十三日南區國稅審二字第八八○二五八八九號函否准之處分，並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「左列金額，應累積為資本公積．．．。三、處分資產之溢價收入。」為行為時公司法第二百三十八條第三款所明定。又「公司處分資產溢價收入暨受贈所得之課稅，應依下列原則辦理：一、公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積；公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後餘額列入資本公積。．．．。」、「有關股份有限公司處分舊廠房土地與人合建出售之溢價收入，允屬處分資產之溢價收入，應可累積為資本公積。」亦分別經財政部七十五年八月七日台財稅第0000000號函暨經濟部八十二年四月十二日商第二○八○三五號函釋明確在案。另商業會計處理準則第十七條：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準」；同法第十五條則規定：「流動資產指現金、短期投資及其他預期能於一年內變現或耗用之資產。」「存貨指備供正常營業出售之商品、製成品、副產品；或正在生產中之在製品、將於加工完成後出售者，或將直接、間接用於生產供出售之商品（或勞務）之材料或物料。」故公司處分財物究係固定資產之處分或存貨之銷售應依此原則加以認定。㈡經查，被上訴人係從事生產與銷售食品罐頭及經營農場為業，其於八十一年十二月十六日及八十二年二月一日，將其原供營業使用之所有坐落高雄縣鳳山市○○○段○○○○號、二○八之四地號、二○九地號、二○九之四地號、二一○之九地號（於八十一年間以其所有二○九之八及二○九之三地號等二筆土地與訴外人王林美玉交換取得）及二一一之三六地號（於八十二年間以其所有二九○之四地號部分土地與訴外人沈杏芬交換取得）等共六筆土地，與訴外人昇旺公司簽訂合建契約書，於八十三年間出售移轉產權完畢，並認此六筆土地係屬固定資產而將其處分所產生之收入共計三八七、三七八、九七六元轉列資本公積，並於八十四年及八十六年分別以上開資本公積一二○、○○○、○○○元及六○、○○○、○○○元辦理轉增資，且將該轉增資發行記名股票，配發給股東，而未申報扣（免）繳憑單，各股東亦未申報當年度個人綜合所得稅，然經上訴人認被上訴人以鳳山市○○○段○○○○號等六筆土地，自八十一年起與昇旺公司合建房屋分售，核屬銷售商品行為，八十三年處分該等土地利益三八七、三七八、九七六元非屬資本公積，應列屬未分配盈餘，被上訴人於八十四年及八十六年分別以該資本公積一二○、○○○、○○○元及六、○○○、○○○元增資，應補開立各股東配股年度之營利所得扣繳及免扣繳憑單向上訴人所屬高雄縣分局辦理申報，並應函知各股東自動補報所屬年度綜合所得稅云云，固非無見。㈢惟查，被上訴人係從事生產與銷售食品罐頭及經營農場為業，本件被上訴人所有系爭牛潮埔段二○八地號等六筆土地，自六十五年起至八十年於被上訴人資產負債表下均列為固定資產，且均經上訴人核定在案等情，此為兩造所不爭執，並有高雄縣政府營利事業登記證影本附於原處分卷足憑，足認系爭土地乃係被上訴人為長期經營使用目的而取得之資產，並非其備供營業或生產之存貨，應屬固定資產，允無疑義。次查，被上訴人雖自八十一年十二月十六日及八十二年二月一日起，與昇旺公司合建出售上開系爭土地，然所謂「合建分售」，係指由建商出資，地主提供土地，共同建造房屋，於房屋建築後，建商出賣房屋，地主出賣土地而言，此觀之原審法院卷附被上訴人與昇旺公司所訂立之合建契約書第一條約定：甲方（即被上訴人）所有坐落高雄縣牛潮埔段二○九─四、二○八─四、二一○─九、二一一─三六、二○八、二○九地號土地（即系爭土地）．．．願意提供由乙方（即昇旺公司）興建地下一層，地上十三層之大昌龍邸第一期、第二期店鋪住宅，其建築標準悉依高雄縣政府工務局許可之圖說為準。雙方約定房地各自銷售，款項各自收取等語自明，足見系爭土地係採「合建分售」方式所為之處分，而被上訴人所出售者即原為固定資產之系爭土地，揆諸上開法條之規定及前揭財政部、經濟部之函釋意旨，被上訴人將其出售土地之溢價收入列入資本公積，於法並無不合。㈣另按，所謂實質課稅原則，係指租稅之課徵，有關課稅要件事實的認定，應把握其實際上表彰經濟給付能力的事實關係，而非以其單純外觀的法律形式為準，惟所得稅之課徵，仍須以納稅義務人已有所得實現，始有其適用。本件被上訴人係以從事生產與銷售食品罐頭及經營農場為業，系爭土地本為被上訴人用以生產營業所需之農產原料及供農場耕作之用，被上訴人與昇旺公司合建出售系爭土地，係以較有利之方式處分其固定資產，以獲取更多之增益累積為公司之資本，要難以其與他人合建出售土地，即謂被上訴人已將系爭土地轉換為存貨，改以買賣土地為其主要營業項目，而逕認其出售土地之溢價收入為其營業所得。則被上訴人出售系爭土地之增益，既屬處分固定資產之溢價收入，並非其營業所得，尚與實質課稅原則無涉。㈤上訴人雖又辯稱：本件被上訴人原帳列處分土地收益之資本公積應轉正為累積盈餘，且於盈餘分配予股東時，依所得稅法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，至本院九十年度判字第一七三七號、第八七三號、八十九年度判字第一五五○號及九十一年度判字第六三九號判決，其等上訴人所登記之營業項目中，均含有興建商業大樓出售，則其購入之土地本屬其公司之商品，與本件系爭土地屬被上訴人所有之固定資產有別，兩者之法律事實既屬有異，自無從比附援引，是上訴人上揭所辯，均無足採，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，固非無見。惟查本件被上訴人自八十一年度起本業即已呈現停業狀態，並陸續出清公司存貨，其主要收入僅係將公司名下土地出租或出售，有被上訴人八十一年度至九十年度營利事業所得稅核定通知書、結算申報書及資產負債表等附卷可稽，足證被上訴人實際係改以土地租賃買賣為專業，則其名下之土地即難謂非被上訴人之商品。已非屬被上訴人之固定資產。被上訴人自八十一年度本業即已呈現停業狀態，實難認其八十四年間有增資之必要及理由，且被上訴人之股東並未以金錢增資，實係以迂迴方式即先利用增資再減資之手法，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，達到將出售土地增益分配予各股東之目的，依財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋，依所得稅法第十四條第一項第一類規定，自屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，原判決未見及此，上訴意旨據以指摘原判決有適用上開所得稅法第十四條規定不當之違背法令，尚非無據，爰將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，以臻適法。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十 日