最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一九六號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月十一日臺中高等行政法院九十一年度訴字第二五七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：一、查財政部對土地稅法令釋例之釋示函令內容如以條件形式表示者，即屬「附停止條件之法律行為」，只有釋函內文義所訂停止條件成就，才有該釋函結論適用餘地。按財政部七十一年七月二十三日臺財稅字第三五四七七號函釋是設有停止條件的函釋，屬於引導行政機關活動的行為指引性之行政規則，且被上訴人於原處分，並無引用該函，而是引用財政部八十四年三月十五日臺財稅字第八四一六一一二五一號函，作為其行政處分之法律依據；惟原審法院卻恣意引用被上訴人所不引用之財政部函釋，且無視於該函釋內容條件是否成就，可否適用於本案之事實狀況即作成判決，顯屬適用法規不當之判決違背法令。
二、依臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法（下稱聯繫辦法）第七條規定，被上訴人之法定核課期間應為接到法院通知之日起七日內完成核課稅務行政，並因稅捐稽徵法第二十三條第一項但書規定，以執行法院指定分配期日為繳納期間末日，由執行法院代為扣繳，作為納稅義務人繳納土地增值稅之繳納日期；而依據土地稅法第五條及同法第五條之一規定，土地增值稅之納稅義務人對土地為有償行為應納土地增值稅，繳納稅款完成，而結束本件有償移轉土地應納土地增值稅之稅務案件之徵納事件，此乃因經法院執行拍賣而拍定之土地，其關於土地增值稅之徵納稅務行政程序，另因稅捐稽徵法第二十三條第一項但書規定適用使然，故核課期間及繳納期間受聯繫辦法及強制執行法影響而有不同之規定適用。惟原審卻自行設定條件為如於法定課稅期間發生減免事由或其他溢繳稅款情事者，則該法定課稅期間既依法應始於稅捐稽徵機關受領執行法院送達拍定價額通知書日，終於稅捐稽徵機關依分配日確實領取執行法院代為扣繳之分配金額之日期，則在法定課稅期間經過後之九十年三月三十日，因上訴人行使對土地稅法上另一公法上權利啟動行政程序後，並於九十年四月二十五日發生減免事由或其他溢繳稅款情事者，已不合於原審自行設定推論之條件「於法定課稅期間發生」。然原審之法理推論之條件並不合於本件請求給付退稅款事件所發生之法律事實，且該退還之稅款係從國庫支出，就不是執行法院可以控制之強制執行案款，稅捐機關要將退稅款交付原執行法院受領，必須另有法律依據，其判決違背法令至明。三、按對土地強制執行查封之效力有範圍之限制，不及於上訴人公法上受領退稅款之權利，為強制執行法第五十一條第一項明文規定，公法上之退稅款是公法上原因所生之國家給付金錢，非天然孳息、亦非土地交易所得，自非對土地強制執行查封之效力所及。惟原審將金錢動產所有權之權利主體已變動之退稅款，以其權利主體變動之原因關係，認為退稅款仍是原執行法院對土地強制執行查封之效力所及，顯然違背強制執行法第五十一條法律強制規定，且於判斷被上訴人系爭違法行政處分內容是否有欠缺法律依據乙事，既已認定被上訴人書面違法行政處分所引用之法律依據不適當違法，原審竟又自行引用非關本件土地增值稅退稅事件之法律條文下之財政部函釋（該函釋內容於本件上訴人請求事件內條件不成就之事實甚明），原審顯然違背適用財政部函釋之限制。四、查稅捐稽徵法第二十九條規定「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」故被上訴人對於退稅款只能為抵繳稅捐之作為，且依稅捐稽徵法第二十八條、第二十九條規定內容意旨觀之，退稅款僅能交付給納稅義務人受領至明，而本件土地增值稅之納稅義務人就是上訴人，非原執行法院，此從行政法院判例六十九年判字第一號判決要旨亦可知，此項納稅義務人受領退稅款之公法上財產權利為人民權利事項，依中央法規標準法之規定應以法律定之，且稅捐稽徵法上既有明文規定退稅條文且採強制性規定，並無容許被上訴人選擇退稅款給付對象之餘地。五、另查原判決理由中所述「被告曾於九十年三月一日以中市稅財字第四○二七三號函，通知原告如符合自用住宅優惠稅率要件者，得於收受通知之次日起三十日內提出申請」，惟此項被上訴人之通知函係依據土地稅法第三十四條之一第二項所發文，該通知函在法律上並無拘束上訴人必須申請適用自用住宅用地稅率之效力，上訴人仍可保留土地稅法第三十四條及第三十四條之一適用自用住宅稅率之權利，於下次發生土地交易時才使用此項權利，因此該通知書送達日，應非上訴人申請適用自用住宅用地稅率公法程序之開始，原判決顯然以私法事件之原因關係強加於上訴人公法事件之權利，亦違背法律事實發生時間順序，認為公法上申請適用自用住宅用地稅率程序開始日及退稅款權利發生日期及交付退稅款日期，皆在對土地強制執行程序終結前發生。六、查依土地稅法規定土地是否為強制執行之標的與土地所有權人是否申請適用優惠稅權利之行使無關，且上訴人是在強制執行程序終結後申請係普通權利人行使公法上權利，申請書之提出是依據土地稅法第三十四條之一第二項規定為之，經請求准予適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅是在九十年四月二十五日，確定有溢課土地增值稅之事顯然是執行程序終結後之事，不可能發生如原審所述「原告如及早申請按自用住宅稅率課稅，被告自不會溢課其土地增值稅」之事，其次，執行法院並無所謂第一次分配之事，僅有於九十年三月二十八日分配期日完成分配以終結強制執行程序，至於被上訴人違法行政處分後第三人之行為，無關於本案判斷系爭行政處分是否違法之事，且是否為強制執行標的，不是課徵土地增值稅所關心之事，溢課發生後應辦理退稅行政，被上訴人對該退稅款有無選擇交付對象之法律上權利，才是行政訴訟可以判斷之重點，又原審以「同屬對強制執行標的適用優惠稅率權利之行使，不應因原告申請書提出之遲早而異其結果。」為論述，並無說明所謂之結果為何，又與被上訴人是否有權選擇退稅款交付對象有何關係，原判決顯理由不備。七、另原審指稱「該款同係執行法院由拍賣案款中代扣之土地增值稅款之性質並未變更。」，原審顯然以物權原因關係為理由，進而推論退稅款之物權歸屬性質不變，此一論證顯然違背物權無因性、絕對性、排他性之論理法則，又本案退稅款權利發生時間從卷內文件顯示係在該民事強制執行之後，是以強制執行進行中該筆退稅款根本不存在，自無從強認為其是拍賣案款，原執行法院對被上訴人事後通知有該筆退稅款事都已經不表示意見，就顯已不合於原審所採之函釋內容「執行法院認為」之條件，而所謂「土地增值稅款之性質並未變更」既僅能說明退稅之法律關係是因土地增值稅事由而來，自不能認為退稅款是原執行法院得強制管制之拍賣案款；而所謂「執行債務人對於拍賣所得之案款並無自由處分之權。」，應僅能指強制執行查封效力所及之拍賣所得償金，且是在原執行法院進行強制執行中而言，因為依法債務人之其他財產，若非土地執行查封效力所及之財產，雖在強制執行進行中則仍有自由處分權。又申請適用優惠稅率之處分權與退稅款之處分權，權利來源不同，一者是土地稅法規定，一者是金錢所有權之權能，兩者之自由處分權並無邏輯論證之關聯性，而債務人之財產或權利有無自由處分權，應視是否在查封效力所及範圍而定，非可由原審任意指為是案款即有查封效力所及，而否認債務人自由處分權之存在。爰請判決廢棄原判決，原處分及訴願決定均撤銷，被上訴人並應給付上訴人新臺幣壹佰零肆萬伍仟玖佰玖拾陸元整，及自民國九十年五月二十四日起至清償日止，按退稅款額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計之給付利息。
貳、 被上訴人未提出答辯狀。
參、 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件被上訴人原受領之土地增
值稅一、二六○、七四五元，係臺灣臺中地方法院八十七年度執字第二三一五三號強制執行事件拍賣上訴人之不動產所得案款扣繳而得，有上開案件九十年三月十四日分配表附原審卷可稽，是該款本質上為強制執行所得之案款並無疑義。又被上訴人曾於九十年三月一日以中市稅財字第四二○七三號函通知上訴人如符合自用住宅優惠稅率要件者，得於收受通知之次日起三十日內提出申請，上訴人乃於九十年三月三十日申請適用該優惠稅率，被上訴人經核無誤後乃將溢繳稅款退還執行法院。次查本件係上訴人收受被上訴人通知後，於法定期間內依法申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，致原執行法院代為扣繳之稅款形成溢繳之情形，並非被上訴人適用法令錯誤或計算錯誤所致，並無稅捐稽徵法第二十八條之適用，況上訴人亦非依上開規定提出申請。又執行程序是否終結，在判斷聲明異議及異議之訴是否合法時，通說固以債權憑證已否核發為據，惟債權憑證核發前之執行程序若尚有未處理完畢之事宜，仍須依法處理完畢，此乃當然之理，故如有尚未分配完畢之案款自應續作分配表，分配予各債權人，非謂債權憑證一旦核發，則原執行之案款即應發還給債務人。本件系爭款項係強制執行之案款，並非上訴人其他財產，自無對之另為強制執行之必要，被上訴人將款如數退還原執行法院並無不合。況是否仍屬原執行案件之案款，仍屬民事執行程序之問題，應由執行當事人於民事執行程序爭執解決。又財政部七十一年七月二十三日臺財稅字第三五四七七號函雖據收錄於土地稅法第五十一條規定之下，而本件係屬於土地稅法第三十四條之一第二項規定之情形，其所解釋之事實固可能略有差別，惟其法理相通，仍非無適用之餘地。又按上訴人是否申請按自用住宅稅率課稅，於系爭土地拍定後上訴人接獲通知時即屬可得確定之事，上訴人如及早申請按自用住宅稅率課稅，被上訴人自不會溢課其土地增值稅，乃上訴人迄執行法院第一次分配後始為申請，致生事後退稅之結果，無論上訴人於該次分配前後提出申請，同屬對強制執行標的適用優惠稅率權利之行使，不應因上訴人申請書提出之遲早而異其結果。上訴人上開主張自非可採。再按無論公法、私法上之權利義務關係之變動，除行政行為或債權關係等原因關係外，常同時伴有物權變動之關係。金錢為流通貨幣，原扣繳之土地增值稅款與嗣後退還之稅款，就民法物權觀之固非同一所有權，然就其原因關係觀之，則該款同係執行法院由拍賣案款中代扣之土地增值稅款之性質並未變更。執行債務人對於拍賣所得之案款並無自由處分之權。土地增值稅款適用自用住宅優惠稅率與否，執行債務人固有決定之權，惟其對退還之案款仍無處分之權，應由執行法院分配予執行債權人以清償債務人之債務。上訴人主張系爭退稅款係對國家之金錢債權，應退還款本人乙節不足採取。從而，被上訴人將款退還原執行法院，經核並無違誤，上訴人主張違背民法第七百六十一條、第七百六十五條之規定，又與強制執行法第五十條第一項規定不符乙節，核屬無據。至於上訴人另指摘原處分中所引用之財政部八十四年三月十五日臺財稅字第八四一六一一二五一號函，指該函係針對土地稅法第三十五條第一項所為之解釋，又函中引述之司法院秘書長八十四年二月十七日八四秘台廳民二字第○二四八六號函之意見法律見解錯誤云云。經查該函釋係針對土地稅法第三十五條第一項所為之解釋，又土地稅法第三十五條第一項與同法第三十四條之一第二項規範之情況不同，前者係指土地所有權人售地並移轉登記後二年內重購土地有關之土地增值稅退稅之規定，與本件之情形確有不同，原處分逕予援用容有未洽之處，惟原處分之結論並無不合已如前述，尚難僅憑此點轉而為有利上訴人之認定。綜上所述，原處分否准退還稅款予上訴人本人之申請，訴願決定予以維持，各該理由與本判決見解容有不同，惟其結論並無二致，仍應予以維持，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」為稅捐稽徵法第六條第三項所明定；又「對於債務人之土地應徵之土地增值稅，執行法院應於拍定後五日內，將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院。」為臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第七條所明定。另「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十四條之一第二項所明定。本件上訴人所有坐落臺中市○區○村段二九三之二十六地號土地，民國九十年二月間經臺灣臺中地方法院拍賣並代扣土地增值稅，後上訴人依土地稅法第三十四條之一規定申請適用自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅。經被上訴人函復准予退稅，俟辦竣退稅手續後另函通知法院重新分配債權。上訴人異議申請退還其本人，被上訴人否准其申請，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。原判決關於本件系爭土地增值稅款係執行法院自強制執行事件拍賣上訴人之不動產所得案款代為扣繳，該代為扣繳之土地增值稅款本質上係強制執行所得案款，上訴人經被上訴人通知後，於法定期間內申請適用自用住宅稅率課徵土地增值稅，致原執行法院代為扣繳之稅款形成溢繳之情形，並非被上訴人適用法令錯誤或計算錯誤所致，並無稅捐稽徵法第二十八條之適用；又所退之稅款係執行法院自強制執行事件拍賣上訴人之不動產所得案款代為扣繳之土地增值稅，並非上訴人所自行繳納之土地增值稅，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均詳論斷，認被上訴人以系爭退還之土地增值稅款否准退還上訴人本人之申請，而退還予原代為扣繳之執行法院，其結果並無違誤，應予維持，乃判決駁回上訴人在原審之訴；又本件強制執行事件所拍賣之不動產，自始即合於自用住宅稅率核課土地增值稅，因上訴人未能及時申請，稅捐稽徵機關乃按一般稅率核課，待分配程序終結後，稅捐稽徵機關始據上訴人之申請，改按自用住宅稅率查定，並將改核後之溢徵土地增值稅差額，退還予代為扣繳土地增值稅之執行法院，該退還之土地增值稅款係執行法院自強制執行事件拍賣上訴人之不動產所得案款代為扣繳之土地增值稅，並非上訴人所自行繳納之土地增值稅，亦即本質上應依法分配予債權人之款項，應由執行法院依法處理，其屬執行程序終結前尚未處理之事項，應由執行法院依法補行處理之；並非執行程序終結後對上訴人之財產繼續為強制執行之處分。本件若得由上訴人領回系爭土地增值稅款，則形成強制執行事件拍賣執行債務人之不動產所得案款，尚不足以分配予執行債權人，而執行債務人卻能領回拍賣不動產所得部分案款，與強制執行法之立法意旨有違。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日