最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一○○號
上 訴 人 吳春吉即台聯圖書出版社訴訟代理人 羅炘沂律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十二年五月十四日臺中高等行政法院九十一年度訴字第八二六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為「原則」事實，由行政機關負舉證責任，限制、減免處分內容（例如所得稅之寬減、免稅）之要件事實是例外事實，由人民負舉證責任。本件科處罰鍰之行政處分既為負擔處分，又「上訴人於民國八十年一月至八十一年十二月間之營業金額全係在臺中市內發生」為系爭負擔處分之原則事實，自應由被上訴人負對之負舉證責任。觀諸本件復查決定書理由中，被上訴人就上開事實僅言「移由本處審理結果，其違章事證明確，足堪認定．．．」顯違反最高法院七十年台上四六九七號判決揭示之證據法則。又被上訴人除援引調查站所製作上訴人之不實筆錄為其論據外，並無其他輔助證據，足資證明上訴人上述筆錄自白與事實相符，亦有違刑事訴訟法第一百五十四條之規定。縱認扣案帳冊所載上訴人於八十年一月至八十一年十二月間之營業金額在臺中市發生，惟係全部或部分在臺中發生？亦未見被上訴人就扣案資料詳予查明。又調查站於八十二年二月四日始至上訴人臺中市○○○街○○○號營業所查扣八十及八十一年扣案資料。按上述扣案資料由彰化搬至臺中置放，洵屬常情，且符事理。是被上訴人若認上述扣案資料全部或部分於臺中發生，揆諸本院七十四年度判字第二○一三號裁判要旨及三十二年判字第十六號判例見解，被上訴人即應舉證證明上訴人如何違章。㈡本件上訴人曾向被上訴人提出多家商號出具之證明書及帳簿資料，以證明上訴人被查扣之帳簿所記載之營業額，係包括彰化縣部分之營業額，被上訴人理應核減銷貨退回、折讓等情以認定真實營業額。又依「稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所附之日記帳、總分類帳、存貨明細帳之格式，亦無規定必須記載發貨地址之欄位，且坊間之帳冊，亦無記載發貨地址之欄位，被上訴人以上訴人須記載發貨地址始准核認，顯悖情理。然被上訴人未就上訴人所提「客戶證明書」及所附「銷貨明細表」，傳訊其上署名之客戶，以核對其向上訴人訂貨之地點，是否如上所載，究於彰化市或臺中市內？另上訴人於八十、八十一年間，固有擬將營業地點自彰化市遷移至臺中市繼續營業之籌備行為，惟籌備遷移期間，於變更營業登記之申請未獲核准前，仍係以彰化市為營業地點對外營業，並向彰化縣稅捐稽徵處按時繳納營業稅，有上訴人八十年一月至八十一年十二月間向彰化稅捐稽徵處繳稅收據、客戶聲明書及所附銷貨明細表、銷貨收據單、銷貨淨額明細表、彰化市第六信用合作社往來帳戶資料、戶口名簿、電費、電話收據、房屋稅繳稅、鄰居李美惠證明書等足資證明。被上訴人未詳予調查，反謂上訴人未能提供足資證明之文件或證據，顯然認事用法均有違誤。㈢本件上訴人於六十三年七月二十七日於彰化縣彰化市○○里○○路○巷○○○號設立，領有彰化縣政府營利事業登記證及行政院新聞局出版事業登記證在案，並於八十二年一月間遷移至現址臺中市○○區○○里○○○街○○○號繼續營業。於八十年、八十一年間籌備遷移期間，即向有關單位洽詢辦理變更手續事宜，直至八十一年八月間取得學歷證件後，由臺中市政府於八十一年十月十六日核准發給出版業事業登記證，復於八十一年十一月辦理營業事業遷移地址及增資變更登記，惟其中因部分文件不合遭退件，嗣於八十二年一月十九日再行送件辦理，至八十二年一月二十八日始核准遷移地址等變更登記，並領訖臺中市政府核發編號00000000號營利事業變更登記在案，有臺中市政府八一府新一字第一一二八七號函及臺中市政府八十二府建商字四七八二七號函可稽。㈣按上訴人於五十八年五月一日即於彰化設有稅籍在案，至八十二年一月二十八日始遷至臺中，此有彰化縣稅捐稽徵處八十四年十月二十一日八四彰稅工字第五二○五二號證明函，及上訴人負責人吳春吉之戶籍謄本可稽，且上訴人於臺中市之營業行為，係營業地點遷移至臺中後，接續原彰化營業地點之營業行為，並非於主要營業所外，另獨立新設立之營業所，況且前後統一編號均為00000000號，足證上訴人臺中之營業地點確由彰化遷移而來，其未及時辦理營業地址變更登記，僅違反營業稅法第三十條規定「逾期辦理變更登記」而已，與營業稅法第二十八條規定必須「全無稅籍」情形尚屬有別，依財政部七十六年六月十八日台財稅第000000000號函及七十五年七月二十四日台財稅第0000000號函釋意旨，被上訴人至多僅能以上訴人遲延辦理變更營業登記，違反營業稅法第三十條規定論處，否則即屬重覆課稅。㈤按財政部頒布之營業稅特種稅額查定辦法第二條及第五條之規定，僅就單純之現場用人費及租金予以換算估計，與小規模營業人之實際銷售額自有所差異。故另於同辦法第五條加列但書規定，並輔以財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號函釋，亦即稽徵機關對小規模營業人核定之銷售額及課徵之營業稅，在未查獲實際銷售額資料之前，均依上開查定辦法計課，一經查獲，即可依上開規定加以「追補」。上訴人於八十二年一月廿八日辦妥變更營業登記前，係屬彰化稅捐稽徵處查定課征之小規模營利事業，並已按季繳納營業稅在案。雖經事後查獲上訴人該已課徵期間之實際銷售額帳冊資料，縱系爭扣案資料之營業金額大於該處查定之營業額，依上開函釋、本院七十九年度判字第一五二二號判決、及修正前財政劃分法第十二條、第十八條之規定，被上訴人亦僅得移請彰化縣稅捐稽徵處依營業稅法第四十三條重行核計，再發單追補其差額，被上訴人不察，逕向上訴人強行課稅並裁處違章，除悖於上開規定外，亦有違行政程序法第九條之規定，是其中「補稅」部分，縱經行政救濟程序而告確定，仍為違法。㈥與本件同一基礎事實而由被上訴人補徵營業稅三、四八○、三七二元部分，雖經上訴人提起訴願、再訴願、行政訴訟，雖經本院以八十六年度判字第一九三五號判決上訴人之訴駁回，惟被上訴人、訴願及再訴願機關暨行政法院均未詳查認定事實，置上訴人所提上開證據於不顧，原審法院為獨立司法機關，應本於職權認事用法，不受上開判決之拘束，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠本件上訴人於八十年一月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在臺中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，營業額計新臺幣（下同）六九、六○七、四五三元，被上訴人以上訴人確有違章情形，乃核定補徵營業稅三、四八○、三七三元；本依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額三、四八○、三七三元處五倍之罰鍰計一七、四○一、八○○元，嗣被上訴人參照財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函核釋，並審酌違章事實及法定處罰倍數予以整體平衡考量後，按所漏稅額處一倍之罰鍰計三、四八○、三○○元，應無不合。㈡按上訴人不服被上訴人核定未依法辦理營業登記而營業，依營業稅法第五十一條規定補徵營業稅三、四八○、三七二元乙節，已循序提起訴願、再訴願、行政訴訟及再審之訴，上訴人於救濟中已為爭執，惟均遭駁回，準此，上訴人就因上開逃漏本稅衍生之漏稅罰，已無爭執空間。被上訴人以上開違章事實為基礎所處罰鍰亦無逾越裁量權限，亦無不法等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」，分別為行為時營業稅法第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之同法第五十一條第一款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所規定。又「八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定案件均有該條之適用。」，亦經財政部八十五年八月二日台財訴第000000000號函釋在案。㈡本件被上訴人以上訴人於八十二年二月十日查獲其於八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在臺中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，乃核定補徵營業稅三、四八○、三七三元（此部分經上訴人循序提起行政訴訟，並經本院以八十六年度判字第一九三五號判決駁回上訴人確定），罰鍰部分，原按所漏稅額處五倍之罰鍰計一
七、四○一、八○○元，及按未辦理營業登記處罰鍰三、○○○元；經上訴人循序提起行政救濟，被上訴人最後改依行為後有利上訴人之八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款規定，改按所漏稅額處一倍之罰鍰為三、四八○、三○○元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。㈢按為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，本院著有七十二年判字第三三六號判例足參。又確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則。㈣經查，本件關於被上訴人以上訴人於八十二年二月十日查獲其於八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在臺中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，營業額計六九、六○七、四五三元，乃核定補徵營業稅三、四八○、三七三元，上訴人不服該核定，循序提起行政訴訟，經本院以八十六年度判字第一九三五號判決上訴人之訴駁回確定在案（上訴人提起再審，亦經駁回。），有該判決書附卷可佐。依該判決書理由欄所載：⒈上訴人之負責人吳春吉既在臺中市調查站調查訊問時，先後供認：該社原先設址彰化市○○路○巷○○○號，於八十年元月間遷移至現址臺中市○○○街○○○號對外營業，此段期間因向臺中市政府工商課申請登記未准，遲至八十二年一月二十八日始取得臺中市政府核發之營業登記證，該社自八十年元月即遷來臺中市營業，迄八十二年一月二十八日營業登記才核發下來等語，並承認扣押之帳冊為上訴人八十年及八十一年之營業銷貨明細帳冊，已如上述，此有該站之調查筆錄及扣案帳冊，附原處分卷可稽。據此已堪認依扣案帳冊所載上訴人自八十年元月起至八十一年十二月份止之營業額全係在臺中市上開營業處所發生。⒉上訴人雖據提出其鄰居吳美慧之證明書及客戶等出具之證明書影本為證，然此乃上訴人於案發後央請立證明書人補具，具該客戶之證明書皆載為：「茲證明本書局（或本社、本公司、本店、本行等）於八十年一月至八十一年十二月止向台聯圖書出版社訂購之圖書，其訂購地點，乃係該公司設籍彰化縣彰化市○○路○巷○○號之處所。特此證明。」云云，卻無詳細購買日期、圖書名稱、數量及售價等，是該證明書內容之真實性，顯有可疑，皆不足採信。⒊上訴人主張其於八十、八十一年間，固有擬將營業地點自彰化市遷移至臺中市繼續營業之籌備行為，但在籌備遷移期間，於變更營業登記之申請，未獲核准前，仍以彰化市上述營業地點對外營業，並向彰化縣稅捐稽徵處按時繳納稅款云云，固據其於復查及訴願期間提出繳稅收據、客戶證明（聲明）書、銷貨明細表、銷貨收據、銷貨淨額明細表、彰化市第六信用合作社往來帳戶資料、戶口名簿、電費、電話費收據及房屋稅證明為證。惟查上述繳稅收據，僅能證明上訴人於上述期間仍向彰化縣稅捐稽徵處報繳營業稅，尚難證明其所繳納營業稅之營業額係在彰化市之原營業所發生；證明書（或聲明書）其證明詞如出一轍，部分證明書其書立之月日皆係空白，顯係案發後為彌縫之計，由上訴人央請證明人依格式書立者，其真實性，顯有可疑，核難採信；其餘證物皆不能證明上述期間之營業額均係在彰化市其原營業所發生，顯均不足採信。又上訴人雖又主張上述扣案資料由彰化市搬至臺中置放及部分營業係在彰化市發生云云，惟上訴人於重核復查期間，雖提出影印帳簿資料，經核係影印上訴人自載近數年印製圖書銷售之商號名稱銷售資料，並無記載發貨地址，無法證明原查定漏稅額包含彰化市部分之營業額。⒋再依營業稅法第二十八條規定營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。又同法第三十條第一項所謂：「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更．．．均應於事實發生之日起十五日內填具申請書向主管稽徵機關申請變更．．．登記。」，就營業人總機構及其他固定營業場所而言，固係指其營業場所之變更、遷移，應依該規定申請辦理變更登記，惟若欲遷移至其他稅捐稽徵機關管轄之區域營業，仍應依同法第二十八條規定於開始營業前向該管稅捐稽徵機關申請營業登記，始可營業及辦理遷移及變更之登記。本件上訴人在臺中市上述營業處所營業，未於開始營業前向臺中市政府申請營利事業設立登記即開始營業，被上訴人以其未依規定申請營業登記而營業，依同法第五十一條第一款規定予以補徵稅款，並無不合。且臺中市政府所核發之00000000號營利事業登記證，係營利事業設立登記，並非變更登記。上訴人主張其在八十、八十一年間籌備遷移期間，即洽詢及辦理變更手續，直至八十二年一月二十八日始核准遷移地址等變更登記，臺中市○○○街○○○號並非獨立於彰化市○○路○巷○○○號以外新設之固定營業場所，而是上訴人將營業地點自彰化市遷移至臺中，辦妥營利事業遷移變更登記後，延續彰化營業行為之營業場所；在上述籌備期間，上訴人之實際營業行為及營業主體，仍然在彰化市，故於彰化發生之營業額，當然向彰化縣稅捐稽徵處繳納，縱認上述營業額之全部或部分於臺中市發生，被上訴人至多僅能以上訴人遲延辦理變更登記，違反營業稅法第三十條規定論處，否則即屬重覆課稅；又被上訴人僅得移請彰化縣稅捐稽徵處依營業稅法第四十三條重行核計，再發單補徵其差額云云，仍無可採。⒌至財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號函釋，係指規模狹小，交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額，扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵者而言，與本件案情有間；又財政部七十五年七月二十四日台財稅第0000000號函釋意旨，係屬應否依營業稅法第四十五條之規定移送處罰問題。本件原處分關於依營業稅法第四十五條前段科處罰鍰部分業經訴願決定，予以撤銷在案，本件現僅就補徵稅款部分予以審理，即與本件無關。是本件並無適用上開二函之餘地。㈤依上，上訴人於八十二年二月十日查獲其於八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在臺中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，乃核定補徵營業稅
三、四八○、三七三元，既經本院以八十六年度判字第一九三五號判決確定在案，此判決認定上訴人有此營業行為，被上訴人以此核課營業稅，並無不合，是關於此課稅基礎之事實，既經確定之終局判決中已經裁判，該判決理由，並對上訴人之各項爭點已為判斷，且無顯然違法之情形，上訴人所提出之本件證明，亦不足以推翻本院上開判決之判斷基礎，依上開說明，該判決對於上訴人此部分營業行為之認定，有拘束上訴人之效力，上訴人於本件仍執前詞，未提出新訴訟資料，主張其無此部分營業行為，自屬無據。從而，被上訴人以上訴人於八十二年二月十日查獲其於八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在臺中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，營業額計六九、六○七、四五三元，逃漏營業稅三、四八○、三七三元，依首開規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰為三、四八○、三○○元（計至百元止）並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞就原判決引用本院八十六年度判字第一九三五號確定判決認定之事實，指摘原判決有不適用法規及適用不當以及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟按「納稅義務人有未依規定申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。．．．」為營業稅法第五十一條第一款定有明文。本件上訴人因未依規定申請營業登記而營業，關於因而違章漏稅追繳稅款部分既經本院八十六年度判字第一九三五號判決確定認定上訴人有因而漏稅而應追繳稅款之事實，則上訴人有違章漏稅之事實，自應為上開判決之既判力範圍。蓋本院八十六年度判字第一九三五號判決之主文雖為「原告之訴駁回」。惟其主文所顯示之既判力應為「上訴人確有因未依規定申請營業登記而營業，致逃漏營業稅三、四八○、三七二元，原處分自應予以追繳，上訴人起訴請求撤銷原處分及訴願決定，應予駁回」，從而上訴人就其有無因而漏繳稅款之事實，一再於上訴意旨加以爭執，並據以指摘原判決有不適用法規或適用不當以及不備理由之違背法令，自無可採。原判決亦難謂有違反本院七十二年判字第三三六號判例之可言。次查本件系爭罰鍰既係與本院八十六年度判字第一九三五號確定判決均係依上開營業稅法第五十一條第一款所為之追繳稅款並按倍科處罰鍰，則本件罰鍰乃係基於上開本院確定判決所認定之事實，上訴人於本件所能爭執者，應僅係上訴人在上開確定判決之漏稅事實，是否為無故意過失而不應處罰。惟查：依上開本院確定判決既已認定上訴人有未依規定申請營業登記而營業致漏稅，則依司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人縱非故意亦難謂無過失，自應受罰。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 九 月 一 日