最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一○四號
上 訴 人 甲○○○○○○訴訟代理人 陳和貴律師
高烊輝律師徐嶸文律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（承受新竹市稅捐稽徵處業務）代 表 人 許虞哲右當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十九日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一六一四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人與同辰有限公司（以下稱同辰公司）均否認上訴人曾於民國八十一年度向同辰公司進貨SEGA玩具主機，計新臺幣（下同）五百五十四萬五千元而未依規定取得進貨憑證等事實。SEGA玩具主機單價不一，由數百元至一、二千元不等，如確有SEGA主機之進貨事實，焉有可能金額均為整數？八十一年四月八日付款一百萬元？同年四月十一日再付款一百萬元之理？其他五月二十一日、六月九日各六十萬元，總計高達三百二十萬元之可能？除付款時間緊接顯非屬買賣外，該金額遠逾上訴人歷年之平均營業額，與一般交易經驗法則相悖。再者，上訴人該年度之進貨廠商（如文貿、玖貿、博愛社、山鼎、奇新、北大、博愛等公司），均有完整之進銷憑證供查，財政部稽核組所認上訴人之進貨事實，係無中生有，而同辰公司八十一年度以前報關進口SEGA主機之數量，可向關稅局查詢得知，同辰公司之相關年度進貨、存貨紀錄，亦可詳予勾稽，該究竟有無價值三百二十萬元之主機可售予上訴人？又上訴人於八十四年十一月二日在財政部賦稅署之訪談紀錄，並未表示「全部金額」均係貨款，亦提及薛義向李克森個人借款之事實，訴願決定斷章取義，對於訪談紀錄中有利於上訴人之部分，未予調查，薛義與李克森私人之借貸關係，自非上訴人「對外營業事項之發生」，亦非「營業人銷售貨物或勞務」，並無「依法應自他人取得憑證而未取得」之問題。上訴人於八十五年十一月十八日於新竹市稅捐稽徵處製作談話筆錄時，業已詳陳事件之緣由，新竹市稅捐稽徵處仍堅持同辰公司有銷售鉅額SEGA主機予上訴人之事實，惟並未依本院判決撤銷意旨查明同辰公司之營業項目為何？系爭貨品由何而來？如何送予上訴人？銷貨、時間條件如何？再者，本案原本即與同辰公司無關，係薛義與李克森之借貸關係，自然不會由同辰公司之帳戶還款，原處分及原決定將同辰公司與負責人薛義混為一談，顯有疏失。同辰公司及薛義在財政部稽核組調查時，均未言及與超群教材社有任何進銷貨之事實，惟財政部及新竹市稅捐稽徵處僅憑李克森個人之支票於八十一年間，由同辰公司提示兌現，遽認該款項係同辰公司取自超群教材社之貨款，實屬無稽。新竹市稅捐稽徵處未依本院判決撤銷意旨，盡「舉證」、「查明」系爭銷貨有無之責任，自無從苛求上訴人說明借款之往來事實，爰請將訴願決定及原處分撤銷。
二、被上訴人則略以：本案係財政部賦稅署於查核案外人同辰公司時，發現上訴人李克森開立支票九張，金額合計五、五四五、○○○元，並分別經同辰公司及股東薛禮兌領。而李克森於八十四年十一月二日接受財政部賦稅署人員實地訪查時表示「本人與薛義有過金錢上借貸往來及向其進貨SEGA玩具主機之生意往來，如金錢上借貸無法還現，他部分以其銷售之商品償還其借款，部分以現金清償借款，票款五、五四五、○○○元存入同辰公司銀行帳戶，其性質部分為借款予薛義先生，部分為向薛義進貨之貨款。」等語，又由於同辰公司帳載尚無向李克森借款之事實，財政部賦稅署遂將所查得之資料函請原處分機關就上訴人有無涉及相關漏進漏銷情形，依法究辦。案經原處分機關依上開李克森談話筆錄、稽核報告等資料查核後，為瞭解上訴人與同辰公司及薛義資金往來情形，曾分別以八十五年十二月三十日新市稅法字第八五二九四九四九號函及八十六年一月二十五日新市稅法字第八六二○五二八七號函請上訴人提供相關銀行存款存摺資料備查，惟迄未見提供，遂自行向金融機關查詢上訴人之銀行帳戶，惟均無以上訴人名義開立之帳戶，李克森存款帳戶往來資料中亦無上訴人所稱同辰公司各筆借款之還款金額。因財政部賦稅署查核結果，同辰公司帳載亦無向上訴人借款之事實，而稽核組查獲李克森開具涉案九張支票中其中由同辰公司兌領之四張支票金額共計三、二○○、○○○元，依前述談話筆錄等各項資料查核結果，顯為進貨之貨款。故原處分機關於撤銷重核復查決定中認定三、二○○、○○○元款項係向同辰公司之進貨款項，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得憑證處以百分之五罰鍰計一五二、三八○元。據所述查核過程，原處分機關確實已盡「舉證」、「查明」之責。上訴人既提不出相關證明資料足資證明其僅為借貸，則原處分機關依查得未依規定取得憑證資料處以罰鍰計一五二、三八○元，亦難謂有誤。再者，本案係財政部賦稅署於查核同辰公司時，發現上訴人李克森開立支票九張，金額合計五、五四五、○○○元，並分別經同辰公司及股東薛禮兌領，遂將所查得之資料函請原處分機關就上訴人有無涉及相關漏進漏銷情形，依法究辦，即財政部賦稅署於查核時發現同辰公司有漏進、漏銷等情，始移送原處分機關續查上訴人違章情形，而上訴人對系爭支票用途不僅無法完整說明，亦不提出任何證明資料，僅以借貸關係一語帶過，反要被上訴人向同辰公司調取涉及漏進、漏銷之資料以查證上訴人主張為真，實本末倒置，顯為卸責之詞等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人李克森於八十四年十一月二日在財政部賦稅署稽核組陳稱「本社主要從事非賭博性玩具買賣業務，玩具項目主要為模型玩具，電視遊樂器、遊戲用電腦磁片軟體。」、「本人與薛義有過金錢上借貸往來及向其進貨SEGA玩具主機之生意往來，如金錢上借貸無法還現，他部分以其銷售之商品償還其借款。」、「本人上揭支票九張共計五、五四五、○○○元存入同辰公司銀行帳戶，其性質部分為借款予薛義，部分為向薛義進貨之貨款。」等語，有稽核組談話紀錄一份附處分卷可考；次查系爭九張支票，其中卷附編號一（支票號碼為00000000，金額一○○、○○○元）、編號二（支票號碼為00000000，金額一○○、○○○元）、編號三（支票號碼為00000000，金額六○、○○○元）、編號四（支票號碼為00000000，金額六○、○○○元）等四張支票，金額共計三、二○○、○○○元，係由同辰公司提示兌領，另編號五、六、七、八、九等五張支票，金額共計二、三四五、○○○元，則係由薛禮提示兌領，並有上訴人之支票存戶明細表在卷可稽。揆諸上開上訴人於稽核組陳述，上訴人主要從事非賭博性玩具買賣業務，主要為電視遊樂器等，復向薛義進貨SEGA玩具主機之生意等語，足認上訴人與往薛義間有進貨SEGA玩具主機之事實，洵堪認定，且上開編號一至編號四支票，係由同辰公司提示兌領，應可認定係支付貨款而非借款。至上訴人於同年十二月五日聲稱上揭票款均係薛義向其調借之票款，而非向薛義進貨之貨款，其說詞前後不一，已屬可議，且原處分機關向金融機構查詢結果，無以上訴人名義開立帳戶，李克森存款帳戶往來資料中，亦無上訴人所稱同辰公司各筆借款之還款金額。另查薛義於八十四年十一月二十三日在財政部賦稅署稽核組陳稱「上揭票款存入本公司及股東帳戶，其性質為何，本人將資料攜回，一週內提出說明。」惟薛義於一週內並未提出說明，事過多年才以書面陳述，且亦未舉證以實其說，上開聲明，自不足採。綜上，原處分機關按該未依規定取得憑證之總額三、○四七、六二○元處以百分之五罰鍰計一五二、三八○元，依法自無不合。末按民法第三百四十五條規定，買賣雙方就標的物及價金互相一致，該買賣契約即成立，至於價金如何交付？標的物由何而來？如何送予上訴人？銷貨、時間條件如何？則並非買賣契約成立之主要要件，原處分既已就買賣標的物及價金提出證據，上訴人若認該買賣契約不成立或不存在，自應由上訴人負舉證之責，惟上訴人卻未能舉證以實其說，所主張亦不足採，綜上，原處分機關為核駁之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張原處分機關既係依稅捐稽徵法第四十四條規定，認定上訴人未依法取得同辰公司之憑證予以處罰，縱令上訴人就其抗辯系爭款項為私人借貸乙節不能舉證，仍應就上訴人與同辰公司之交易事實負舉證責任，再者，原判決遽採上訴人於財政部稽核組之陳述筆錄，斷章取義未調查其他必要證據，以查明筆錄之供述與事實是否相符，與法自有未合。又SEGA玩具主機單價不一，如確有SEGA主機之進貨事實，焉有可能金額均為整數？而八十一年四月八日、四月十一日、五月二十一日、六月九日附款總計高達三百二十萬元，除付款時間緊接顯非屬買賣外，該金額遠逾上訴人歷年之平均營業額，與一般交易經驗法則相悖。再者，上訴人八十一年度之進貨廠商均有完整之進銷憑證供查，財政部稽核組所認上訴人之進貨事實，係無中生有。同辰公司八十一年度以前報關進口SEGA主機之數量，可向關稅局查詢得知，同辰公司之相關年度進貨、存貨紀錄，亦可詳予勾稽，該公司究竟有無價值三百二十萬元之主機可在短時間內密集售予上訴人？原判決就此關鍵點未予論駁。又原處分機關未舉證上訴人與同辰公司間之交易事實，李克森說詞縱前後不一，原審仍應調查其他必要證據察是否與事實相符，況且財政部就同辰公司之專案稽核報告，關係人計有十九家，其中與上訴人有關之部分立論淺薄，依報告中「銀行查得資料」、「李克森說明」、「同辰公司說明」之內容，均不足支持其查證結果。原判決顯有判決不適用法規或適用法規不當之違法，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」行為時所得稅法第二十一條及依該條規定訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段分別定有明文。另「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復為行為時稅捐稽徵法第四十四條所明定。而本件上訴人於八十一年度向同辰公司進貨SEGA玩具主機，計價五、五四五、○○○元未依規定取得進項憑證，案經財政部賦稅署通報新竹市稅捐稽徵處查獲，遂按未依規定取得憑證金額五、二八○、九五二元處以百分之五罰鍰計二六四、○四七元。上訴人不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第二三五六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，著由原處分機關新竹市稅捐稽徵處另為處分。新竹市稅捐稽徵處依該判決撤銷意旨重為復查決定更正罰鍰為一五二、三八○元，揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即系爭支票號碼00000000金額一○○、○○○元、支票號碼00000000金額一○○、○○○元、支票號碼00000000金額六○、○○○元、支票號碼00000000金額六○、○○○元等四張支票，由同辰公司提示兌領，金額共計
三、二○○、○○○元，審認係屬貨款並非借款；並就上訴人主張SEGA玩具主機單價不一，由數百元至一、二千元不等，如確有SEGA主機之進貨事實，焉有可能金額均為整數？八十一年四月八日付款一百萬元，同年四月十一日再付款一百萬元之理？其他五月二十一日、六月九日各六十萬元，總計高達三百二十萬元之可能？除付款時間緊接顯非屬買賣外，該金額遠逾上訴人歷年之平均營業額，與一般交易經驗法則相悖。若認同辰公司有銷售SEGA主機予上訴人之事實，惟原處分機關並未查明同辰公司之營業項目為何？系爭貨品由何而來？如何送予上訴人？銷貨、時間條件如何？未盡查明系爭銷貨有無之責任各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、稅捐稽徵法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日