最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一一四號
上 訴 人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○○訴訟代理人 陳惠央右當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國九十二年五月六日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一○九三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
壹、本件上訴人主張：依行為時土地稅法第二十八條前段及同法第三十條第一項第四款規定及財政部民國（下同）八十六年八月二十七日臺財稅第000000000號函、八十六年十二月十八日臺財稅第000000000號函所釋，是凡「信託登記」之土地（含受託人名義變更登記）無需先向主管稽徵機關申報土地移轉現值，可持憑信託契約及稽徵機關核發之無欠稅（費）證明文件，逕向地政機關辨理移轉登記。本案系爭新莊市○○段八○八、八五二號土地係八十五年一月二十六日信託法公布施行前，訴外人中華電信電纜股份有限公司（下稱華電公司）利用農民名義，以買賣名義登記於訴外人盧顯信名下，嗣華電公司終止與訴外人盧顯信上開信託關係，要求其將系爭土地移轉登記予伊所指定之訴外人即被上訴人名下未果，遂起訴請求，經臺灣高等法院以八十八年度重上字第二七九號民事判決，命訴外人盧顯信將系爭土地所有權全部移轉登記予訴外人華電公司所指定之被上訴人名下確定。本案依上開判決所載固然是信託物之返還，惟訴外人華電公司如何實現上開權利變更登記之判決內容，乃為本案之爭點。而依據臺北縣新莊地政事務所九十二年五月二十三日北縣莊地登字第○九二○○一五一九○號函可知，被上訴人既無法持上開判決確定證明書逕向地政機關辦理受託人名義變更登記，其為實現權利變更之判決內容，除循土地稅法第四十九條第一項規定，持憑上開判決確定證明書單獨辦理土地移轉現值申報外，無其他登記途徑可循。又上訴人專案向財政部請示，依財政部九十年四月四日臺財稅字第○九○○四○四二一八號函釋：「華電公司於信託法制定公布前，以受託人盧顯信名義買賣取得之土地，嗣因終止信託依法院判決移轉土地所有權予該公司指定之特定人名下時，因本次移轉登記原因乃係判決移轉非屬信託法規定之信託土地移轉，仍應依土地稅法第二十八條規定於土地所有權移轉時課徵土地增值稅。」是原審以信託移轉不課徵土地增值稅為由，撤銷訴願決定及原處分（復查含原核定處分），亦即恢復原狀，有置被上訴人於無法辦理權利變更登記之困境，顯有判決法規適用不當之情形。次依土地稅法第三十九條之二第一項規定之立法意旨，係在獎勵自行耕作之農民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用，是以該條文規定承受人須為自行耕作之農民。惟查本案系爭土地實際所有權人為華電公司，其利用農民名義購買登記，係被上訴人所不爭執，乃屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用，此有財政部八十年六月十八日臺財稅第000000000號函釋可按。又凡農地移轉免稅後始發現承受人非名實相符之農民，應依法補徵稅款，復為財政部八十二年一月九日臺財稅第00000000號函所釋，是被上訴人於承受系爭土地時雖有農政單位核發之自耕能力證明書，惟其並非名實相符之農民，此觀諸臺灣高等法院八十八年度重上字第二七九號民事判決自明，是本案自無農業用地免徵土地增值稅之適用，從而上訴人否准其免徵土地增值稅之申請，並無不合，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按課徵土地增值稅為負擔處分，於課徵要件具備，且無法定應免徵事由時，始得課徵。因而稽徵機關應依職權調查是否合於課徵土地增值稅要件及有無法定免徵土地增值稅之事由。查本件訴外人華電公司於七十六年五月二十九日向訴外人黃埕堅、黃頤奮購買系爭土地，於七十八年六月間信託登記於訴外人盧顯信名下；嗣華電公司終止與訴外人盧顯信上開信託關係，要求其將系爭土地移轉登記予伊所指定之人即被上訴人名下未果，其遂起訴請求，經臺灣高等法院以八十八年度重上字第二七九號民事判決，命訴外人盧顯信將系爭土地全部所有權移轉登記予訴外人華電公司所指定之被上訴人名下確定，被上訴人於八十九年一月七日持憑上開判決確定證明書，依土地稅法第四十九條規定，單獨申報土地移轉現值並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，上訴人否准其申請，仍發單課徵系爭土地之土地增值稅，顯然違法。次依司法院釋字第一八○解釋意旨，土地增值稅應向獲得土地自然漲價利益者徵收。而土地唯於其所有權已實質、終局地移轉予第三人時，始有「獲得土地自然漲價利益者」可言。在因信託移轉土地所有權予受託人之情形，土地所有權並非實質、終局地移轉予第三人，並無「獲得土地自然漲價利益者」之情事，自不得課徵土地增值稅。本件系爭土地移轉予被上訴人，既係訴外人華電公司為信託予被上訴人，由原受託人盧顯信移轉登記予被上訴人，此移轉登記亦屬信託移轉登記（參照最高法院八十六年度臺上字第七九六號判決），揆諸上述說明，並非屬於土地稅法第二十八條第一項之「土地所有權移轉」，不符合課徵土地增值稅之要件，不得課徵土地增值稅。又財政部八十一年六月廿三日臺財稅第000000000號及八十年六月十八日臺財稅第000000000號函既係基於實質課稅原則，從實質面觀察實際取得農業用地之第三人係利用農民名義購買者，仍應課徵土地增值稅，則在信託移轉登記時，亦應從實質面觀察，信託人並未因此所有權移轉登記，獲致土地自然漲價利益，自不能課徵土地增值稅，否則不符實質課稅原則。又本件之移轉登記是自原受託人移轉登記予新受託人，並非第三人利用農民購買農地之移轉登記，上訴人不得以上開二財政部函釋為據課徵土地增值稅。另本件係因原受託人盧顯信不履行其返還信託物義務，訴外人華信公司訴請其履行獲勝訴判決，致辦理移轉登記予新受託人時，因土地登記法令限制，移轉登記原因為「判決移轉」，然究其實質為「信託移轉」，此可從判決理由得知，則是否課徵土地增值稅，應以其為「信託移轉」決定之。如謂凡「判決移轉」登記者，不論其原因為何，一律應課徵土地增值稅，則是否課徵土地增值稅，便繫於義務人是否任意履行其義務，有違租稅公平原則。因信託為移轉所有權登記者，係不課徵土地增值稅，因而於發生法定徵收土地增值稅原因時，自應以原規定地價或最近一次土地所有權移轉有課徵土地增值稅時之移轉現值，為原地價，計算漲價總數，於本件即是以七十八年六月間訴外人華電公司購得系爭土地信託登記於訴外人盧顯信時之移轉現值作為原地價，計算漲價總數，系爭土地因自然漲價利益，所應課徵之土地增值稅，並不會漏失，從判決理由亦可得知其為「信託移轉」者，應以其為信託移轉登記，不課徵土地增值稅之判斷。本件爭點在於稅捐稽徵機關是否依法應課徵或免徵或不課徵土地增值稅，而非被上訴人因土地登記事項不服訴請變更登記，從而，上訴人指摘被上訴人無法依土地登記規則第一百二十五條及第一百二十九條規定，辨理權利變更登記，顯有判決法規適用不當之情形，純屬無稽。另查系爭土地係屬新莊都市計畫農業區，屬於農業用地；於八十九年一月七日申報「移轉時」均作為農業使用；並且被上訴人亦取得臺北縣林口鄉公所核發之農地承受人自耕能力證明書，為自行耕作之農民；且承受後仍繼續耕作，並無變更其他用途。被上訴人於本案申請免徵土地增值稅時，亦經上訴人所轄新莊分處會勘屬實，已符合土地稅法第三十九條之二第一項規定，應無疑義。又按關於耕地之買賣，承買人（華電公司）雖係無自耕能力之人，惟如約定由承買人指定登記與任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人即非民法第二百四十六條第一項以不能之給付為契約之標的。復按土地法第三十條第一項前段僅規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並未限定不能自耕者於買受農地時，約定將所有權移轉於有自耕能力之人，故買受人在買賣農地同時將之登記於有自耕能力之人，要為法律所不禁，當無土地法第三十條第
一、二項規定之適用。華電公司就系爭農地之信託關係因終止而消滅後，本於信託物返還請求權，請求盧顯信將系爭農地移轉登記與上訴人指定具有自耕能力之乙○○○名下，自屬有據。從而上訴人指摘被上訴人非自行耕作之農民或非名實相符之農民，訴外人華電公司利用農民名義購買，乃屬脫法行為，核無可採。末查本案系爭土地，被上訴人於八十九年一月七日申報土地現值，並依行為時土地稅法施行細則第五十八條之規定檢附證明文件，送上訴人所轄新莊分處辦理，申請依行為時土地稅法第三十九條之二規定，免徵土地增值稅，新莊分處民國八十九年二月二十二日之八九北稅莊（二）字第六四○六八號函對於被上訴人所提文件及免稅要件並無疑義，僅是認為：「依據土地增值稅查核實務手冊第三章第二節、貳、一、（十二）規定，農業用地移轉申請免徵土地增值稅案，如非屬課徵田賦，應不准其免徵土地增值稅，查本案土地稅籍主檔自八十一年起迄今均課徵地價稅，核與前揭規定不符。」否准被上訴人免徵土地增值稅之權利，上訴人所轄原處分機關以「土地稅籍主檔上之稅地種類，須屬課徵田賦」為申請土地增值稅之免稅要件，係增加行為時土地稅法第三十九條之二所無之限制，顯違司法院釋字第四七八號解釋意旨及憲法第十九條租稅法律主義等語，茲為抗辯。
參、原判決以：查訴外人華電公司於七十六年五月二十九日向訴外人黃埕堅、黃頤奮購買系爭土地，於七十八年六月間信託登記於訴外人盧顯信名下，嗣華電公司終止與訴外人盧顯信上開信託關係，要求其將系爭土地移轉登記予伊所指定之人即被上訴人名下未果，其遂起訴請求，經臺灣高等法院以八十八年度重上字第二七九號民事判決，命訴外人盧顯信將系爭土地全部所有權移轉登記予訴外人華電公司所指定之被上訴人名下確定，被上訴人於八十九年一月七日持憑上開判決確定證明書，依土地稅法第四十九條規定，單獨申報土地移轉現值並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，上訴人否准其申請，仍發單課徵系爭土地之土地增值稅新臺幣（下同）五三、六六三、九○二元，上訴人所屬新莊分處以八十九年二月二十二日八九北稅莊（二）字第六四○六八號通知被上訴人其申請免徵土地增值稅與規定不符之事實，有上開判決書、函文、土地增值稅申報書、增值稅繳款書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。惟依司法院釋字第一八○解釋所闡明之重要法律原則可知，土地增值稅應向獲得土地自然漲價利益者徵收。而土地唯於其所有權已實質、終局地移轉予第三人時，始有「獲得土地自然漲價利益者」可言。在因信託移轉土地所有權予受託人之情形，土地所有權並非實質、終局地移轉予第三人，並無「獲得土地自然漲價利益者」之情事，自不得課徵土地增值稅。此乃九十年六月十三日修正公布之土地稅法第二十八條之三第一款及第二款之土地所有權之移轉，不課徵土地增值稅之緣由。據此，在上開土地稅法修正公布前發生之因信託關係而移轉土地所有權之情形，應本上開司法院解釋闡明之法律原則，解釋土地稅法第二十八條第一項所稱之「土地所有權移轉」之意義。因而，在因信託移轉土地所有權予受託人之情形，因土地所有權並非實質、終局地移轉予第三人，應認並非屬於土地稅法第二十八條第一項之「土地所有權移轉」，不符合課徵土地增值稅之要件。財政部八十二年八月二十日臺財稅第000000000號及八十七年四月十四日臺財稅第000000000號函釋，在與上開說明不符範圍內，於法不合，自不能適用。本件系爭土地移轉予被上訴人，既係訴外人華電公司為信託予被上訴人，由原受託人盧顯信移轉登記予被上訴人，已如上述，此移轉登記亦屬信託移轉登記，並非屬於土地稅法第二十八條第一項之「土地所有權移轉」，不符合課徵土地增值稅之要件，不得課徵土地增值稅。次查財政部八十一年六月廿三日臺財稅第000000000號及八十年六月十八日臺財稅第000000000號二函釋既基於實質課稅原則，從實質面觀察實際取得農業用地之第三人係利用農民名義購買者，仍應課徵土地增值稅，則在信託移轉登記時，亦應從實質面觀察，信託人並未因此所有權移轉登記，獲致土地自然漲價利益，自不能課徵土地增值稅，否則不符實質課稅原則。又本件之移轉登記是自原受託人移轉登記予新受託人，並非第三人利用農民購買農地之移轉登記，上訴人不得以上開二財政部函釋為據課徵土地增值稅。本件係因原受託人盧顯信不履行其返還信託物義務，訴外人華信公司訴請其履行獲勝訴判決，致辦理移轉登記予新受託人時，因土地登記法令限制，移轉登記原因為「判決移轉」，然究其實質為「信託移轉」，此可從判決理由得知，則是否課徵土地增值稅，應以其為「信託移轉」決定之。如謂凡「判決移轉」登記者，不論其原因為何，一律應課徵土地增值稅，則是否課徵土地增值稅，便繫於義務人是否任意履行其義務，有違租稅公平原則。因信託為移轉所有權登記者，係不課徵土地增值稅，因而於發生法定徵收土地增值稅原因時，自應以原規定地價或最近一次土地所有權移轉有課徵土地增值稅時之移轉現值，為原地價，計算漲價總數，於本件即是以七十八年六月間訴外人華電公司購得系爭土地信託登記於訴外人盧顯信時之移轉現值作為原地價，計算漲價總數，系爭土地因自然漲價利益，所應課徵之土地增值稅，並不會漏失。從而，本件移轉登記原因雖登記為「判決移轉」，惟從據以為登記之民事判決理由可得知其為「信託移轉」登記，不應課徵土地增值稅。原處分不察而課徵土地增值稅五三、六六三、九○二元，自有未合。訴願決定未予糾正，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷，為有理由，乃判決將訴願決定及原處分（復查含原核定處分）均撤銷。
肆、本院查：（一）、九十年六月十三日增訂之土地稅法第二十八條之三規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」；又行為時土地稅法第三十九條之二規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。本件訴外人華電公司於民國七十六年五月二十九日向訴外人黃埕堅、黃頤奮購買坐落新莊市○○段八○八、八五二號（重編前為新莊市○○段西盛小段一○三之一七號、一○三之二○號）土地 ( 以下稱系爭土地)，於七十八年六月間信託登記於訴外人盧顯信名下，嗣華電公司終止與訴外人盧顯信上開信託關係，要求其將系爭土地移轉登記予伊所指定之第三人即被上訴人名下未果，其遂起訴請求，經臺灣高等法院以八十八年度重上字第二七九號民事判決，命訴外人盧顯信將系爭土地全部所有權移轉登記予訴外人華電公司所指定之第三人即被上訴人名下確定。被上訴人於八十九年一月七日持憑上開判決確定證明書，依行為時（下同）土地稅法第四十九條規定，單獨申報土地移轉現值並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，上訴人否准其申請，仍發單課徵系爭土地之土地增值稅五
三、六六三、九○二元（系爭土地八○八號部分一八、四五四、七四八元，八五二號部分三五、二○九、一五四元），並通知被上訴人其申請免徵土地增值稅與規定不符，歉難照辦。被上訴人申請復查未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分（復查含原核定處分）均撤銷，固非無見。（二）、原判決雖謂本件是不應課徵土地增值稅，並非免徵土地增值稅，兩造其餘有關是否免徵土地增值稅之攻繫防禦方法，即無庸論斷，併予說明乙節。惟原判決事實欄係記載：「被上訴人於八十九年一月七日持憑上開判決確定證明書，依行為時土地稅法第四十九條規定，單獨申報土地移轉現值並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，上訴人否准其申請，仍發單課徵系爭土地之土地增值稅五三、六六三、九○二元（系爭土地八○八號部分一八、四五四、七四八元，八五二號部分三五、二○九、一五四元），並通知被上訴人其申請免徵土地增值稅與規定不符，歉難照辦。」，亦即記載本件被上訴人申請免徵土地增值稅而為上訴人否准（見原處分卷之本件土地增值稅申報書影本，及復查申請書主旨即記載其申請移轉系爭土地，依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅乙案，不服原處分，申請復查等語），並非記載被上訴人申請不應課徵土地增值稅而為上訴人否准，兩造之行政爭訟客體究係如何有闡明之必要，且行為時土地稅法第三十九條之二規定之免徵土地增值稅與同法第二十八條之三規定之不課徵土地增值稅，法律構成要件及法律效果均有別。而原判決卻謂本件是不應課徵土地增值稅，並非免徵土地增值稅，兩造其餘有關是否免徵土地增值稅之攻繫防禦方法，即無庸論斷等語，有速斷之嫌。（三）、再者，原判決以：「本件係因原受託人盧顯信不履行其返還信託物義務，訴外人華信公司訴請其履行獲勝訴判決，致辦理移轉登記予新受託人時，因土地登記法令限制，移轉登記原因為「判決移轉」，然究其實質為「信託移轉」，此可從判決理由得知，則是否課徵土地增值稅，應以其為「信託移轉」決定之。．．．因信託為移轉所有權登記者，係不課徵土地增值稅，．．．」，但該據以移轉所有權之民事判決，係以該案之上訴人兩造間之信託關係，因終止而消滅，本於信託物返還請求權，而判決訴外人盧顯信應將系爭土地全部所有權移轉登記予訴外人華電公司所指定之被上訴人乙○○○等情，並非信託關係存續中受託人變更，而是信託關係消滅後，返還信託物；亦非信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人（即委託人）間之所有權移轉，而是受託人移轉所權予第三人。本件情形與行為時土地稅法第二十八條之三規定之各款不應課徵土地增值稅之要件似尚有未合，原判決以「信託移轉」一詞即遽爾認本件不應課徵土地增值稅，亦有未洽。（四）、綜上所述，原審就前開事項未詳予審究，即以前揭理由，判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，容有未洽。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 九 月 二 日