最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一二五號
再 審原 告 乙○○代 表 人 丙○○再 審被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因地價稅事件，再審原告對於中華民國九十二年三月六日本院九十二年度判字第○○二二八號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。該法條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，尚不得謂為適用法規顯有錯誤。
二、再審原告起訴意旨略謂：土地稅法第二十二條第一項第二款規定，都市土地公共設施尚未完峻前，仍做農業用地使用者，徵收田賦，同條第二項規定，前項第二款規定以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。所謂「自耕農地」內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五○三七二號函雖謂「其所有人應具備農民身分」，惟土地稅法第二十二條則無明文規定。茲姑不論上開內政部關於「自耕農地」之解釋是否合法，然既已准許宗教團體得辦理農地「更名登記」，則無異承認非自耕農之宗教團體為農地所有權人之合法性。再參諸當時農業發展條例第四條：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作，經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論」之規定，系爭土地自始即委由其農民身分之信徒耕作，辦理「更名登記」後亦然，依上開農業發展條例第四條規定應視為自耕，合乎土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」徵收田賦之要件。再審原告依內政部指示辦理「更名登記」乃係對其抱持充分信賴，內政部及財政部罔顧上訴人對政府施政之信賴，冀圖對再審原告所有辦理「更名登記」後之自耕土地課徵地價稅，而將土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」解釋為「其所有人應具備農民身分」，且發布解釋函令時間竟在同意再審原告更名登記之後，實已嚴重侵害再審原告之信賴，其信賴損失事實俱在。詎再審被告未及注意，顯有違誤，原確定判決均遞予維持原處分，有適用法規顯有錯誤之再審事由云云。
三、原確定判決係以：內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函、該部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函及該部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函，其內容均係針對：「宗教團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該宗教團體所使用，並經證明合於特定條件者，准以『更名登記』方式變更登記名義，並免徵契稅或土地增值稅」之情形為釋示，上述函釋之目的，乃在於解決宗教團體以自有資金取得之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自然人所有，為免影響宗教團體之財產變為私有，而准以更名登記方式變更登記為該團體所有，且為避免宗教團體之稅負負擔，而使其免徵土地增值稅及契稅。上述函釋既係為解決宗教團體財產管理之問題，而准以「更名登記」方式達成不動產之「正名」及免負擔移轉稅負之效。而更名登記性質上是使登記之形式回復使真正權利人享有之狀態，故本件系爭土地之更名登記實際上並未發生任何權利義務之變動，僅使系爭土地回復真正之權利狀態，使之登記於真正所有權人即上訴人名下。至原登記名義人即上訴人之信徒，既非真正所有權人，是上訴人（即本件再審原告，下同）於辦理更名登記後，自無發生承受原登記名義人之自耕農身分的可能。況是否自耕農是屬個別之個體是否符合法定要件之身分認定問題，而身分係屬一身專屬權，並不得作為轉讓之標的，而系爭土地之准「更名登記」更是為財產管理方便而為之便宜措施，並非因此而承認該宗教團體即為自耕農。又「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」為土地法第六條所明定；另八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例第四條則規定：「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農產經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」故自上述法條規定之內容觀之，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件。而內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五八○三七二號函關於「有關土地稅法第二十二條第二項（平均地權條例第二十二條第二項）規定所稱之自耕農地，其所有權人應具農民身分，至其認定方式得以其共同生活戶（戶口名簿內）有一人之職業為農業職業範圍者認定之」之釋示，及財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函，就土地稅法第二十二條第二項規定所稱之自耕農地採取內政部上述函釋意見之函釋，性質上均屬內政部及財政部本於其職掌，就行政法規所為闡明法規原意之釋示，依據司法院釋字第二八七號解釋，應自法規生效之日起有其適用。且上述函釋之內容，核與前述土地法及八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例關於自耕規定之意旨相符，更符合土地稅法第二十二條第二項規定之立法意旨，自應予援用。本件上訴人既非自然人，而其與使用系爭土地之農民間亦屬信徒關係，並無上訴人所謂共同生活戶之情事，故被上訴人（即本件再審被告，下同）援引此函釋關於自耕之定義，認本件上訴人之情形與自耕農地之要件不符，並無不合，更不生「法律不溯及既往」之問題。另八十九年一月二十六日修正前之農業發展條例第四條後段固規定：其實施委託代耕者，以自耕論。然所謂委託代耕，依同條例第三條第六款規定，係指自行經營之家庭農場，僅將其農場生產過程之部分或全部作業，委託他人代為實施者。而上訴人係一經登記有案之寺廟，系爭上訴人所有之土地，上訴人係供給信徒作養殖使用，由信徒向上訴人申請，並由上訴人以招標方式讓標得之信徒繳納保證金後使用，一筆土地之保證金金額約為新臺幣一百六十萬元，而保證金則於信徒不使用土地時無息退還等情，已經上訴人於原審陳述綦詳。至上訴人上述將系爭土地供信徒使用之法律性質，上訴人雖主張應屬無償借貸，然不論上訴人供信徒使用系爭土地係屬租賃或無償借貸之法律關係，其均非所謂自行經營之家庭農場，而將其農場生產過程之部分或全部作業，委託他人代為實施之委託代耕。復依司法院釋字第五二五號解釋可得知，信賴保護原則雖不限於於授益行政處分之撤銷或廢止始得主張之，即於行政法規之廢止或變更亦有其適用，然主張信賴保護原則時仍須以國家行為為對象，亦即必須先有國家行為存在，始有形成人民信賴之可能，故信賴之基礎可說是信賴保護原則的前提要件，蓋此種行為既係國家基於統治權地位之對外表現，人民自會投以必要之信賴，並配合以形成自身之生活，自應有受到保護之必要。然既謂之為前提要件，意指若不具信賴基礎之存在，則縱使有信賴之表現、及值得信賴之必要等，皆無由主張信賴保護原則。內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函主要是表明：「有關為宗教團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該宗教團體所使用，並經本部證明其合於特定條件者，准以『更名登記』方式變更登記名義而免徵契稅或土地增值稅一案．．．」之意旨，而內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函除重申內政部上述七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函之意旨外，主要是表明「辦理更名登記期限准再延至八十二年十二月三十一日止，並請各級民政機關加強宣導其儘速辦理」之旨，上述函釋之目的，乃在於解決宗教團體以自有資金取得，並確為該團體使用之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自然人所有，為免影響宗教團體之財產變為私有，而准以更名登記方式變更登記為該團體所有，且為避免因宗教團體係遵照政府規定欲將該不動產辦理登記為該團體所有時，發生稅負之困擾，而使其免徵土地增值稅及契稅，亦即上述函釋係就宗教團體所有以私人名義登記之不動產，准以更名登記方式達到正名之目的。既言更名登記，故此函釋所要解決宗教團體稅負之困擾，即因更名登記即不動產移轉所生之稅負（即土地增值稅及契稅），而不及於因土地持有之稅負（即地價稅或田賦），而上述內政部函釋亦明白表示辦理更名登記，免徵契稅或土地增值稅。故上訴人倘係如其主張因信賴上述內政部函釋而辦理系爭土地之更名登記，則其因信賴該函釋所發生之信賴利益，當僅限於契稅或土地增值稅之免徵。蓋上訴人實無從因信賴該函釋辦理更名登記，進而產生其亦可因此得免徵地價稅之信賴，亦即信賴基礎之存在為信賴保護原則的前提要件，若前提要件不存在，則縱使有信賴之表現事實、及值得信賴之必要等，皆無由主張信賴保護原則。上訴人所主張之信賴利益既為免徵地價稅而仍課徵田賦，然上訴人所主張之上述內政部函釋內容並未及於系爭土地應否免徵地價稅而仍課徵田賦，故此函釋即非告知所主張免徵地價稅之信賴利益的信賴基礎，則上訴人自不得主張因信賴上述內政部函釋，而就系爭地價稅之課徵有信賴利益保護原則之適用。另內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五八○三七二號函關於自耕之定義，係闡明法規原意之釋示，不僅與法律規定意旨相符，已如前述，且其並未變更或廢止之前關於自耕定義之行政規則，亦即認定上訴人所有之系爭土地不符合自耕農地之定義乃本於法律之規定，而非此內政部之函釋，且此函釋亦非創設法律所無之自耕定義。系爭土地既係上訴人所有而供信徒養殖使用，依據前述法律規定，其自始即非屬「自耕農地」，故上訴人自無因上述內政部函釋之頒布，致原信賴系爭土地應屬自耕農地卻變成非自耕農地之信賴基礎存在。綜上所述，本件上訴人關於系爭土地非屬自耕農地，自與土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項免徵地價稅仍課徵田賦之要件不合，被上訴人依據土地稅法第十四條規定，就系爭土地按一般用地稅率，對上訴人補徵八十六年度地價稅八、○五二、六九四元，即無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。據以駁回再審原告之上訴。
四、經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋或判例並無不合。再審意旨以原確定判決認定系爭土地非屬土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地，不得免徵地價稅，及本案不合信賴保護原則之要件，因認有適用法規錯誤之再審事由等情，無非係再審原告一己之法律見解，揆諸首引法律說明，自難認本件再審之訴為有理由，應予駁回。至再審原告依行政訴訟法第二百七十三條第一項第十四款事由，提起再審之訴部分，因本院無管轄權，另以裁定移送有管轄權之高雄高等行政法院管轄，併此敘明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 吳 明 鴻法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十三 年 九 月 三 日