最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一二六四號
上 訴 人 金鋒營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林瓊嘉律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十二年九月二十三日臺中高等行政法院九十二年度訴字第六十一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國八十四年六月八日承攬福音醫院工程，收取訂金新台幣（下同）
三、一八○、○○○元，遭人檢舉未依法開立統一發票及漏報銷售額，案經原處分機關臺中市稅捐稽徵處取具上訴人承諾書等審理違章成立，核定補徵營業稅一
五一、四二九元（上訴人已於八十六年五月六日繳納），並按所漏稅額處三倍之罰鍰計四五四、二○○元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人與案外人林金美雙方簽訂福音醫院營造工程合約，因業主土地地目變更未定案，承攬工程無法確定，雙方協議，上訴人收取
三、一八○、○○○元為承攬之擔保，因雙方不諳法律，故有訂金之稱，實為保證金性質，又因福音醫院籌備處統一編號無法核下，上訴人復因所收現金將來需退還情況下，未做進項憑証。雙方簽約後，至八十六年五月四日業主仍無法完成地目變更，建照因而無法核發，工程無法進行，雙方乃解除契約。上訴人事後發現應開立統一發票（事實上似乎無庸開立統一發票），乃於八十六年五月六日繳交稅款，原處分機關遲至八十六年五月二十日始發函通知提示相關資料。上訴人所收受之款項究係訂金或保證金，應探尋雙方當事人之真意，如屬訂金性質，在可歸責於案外人林金美情況下，上訴人並無返還訂金之義務，因本件確係保證金，始在林金美違約情況下，雙方合意解除契約，上訴人退還保證金，否則上訴人豈有為免除罰鍰，而返還林金美系爭款項之理，上訴人並無進項收入，該款項僅屬保管性質，上訴人並無需繳納營業稅，雖主動繳納但並非承認該款項是訂金收入，故原處分及訴願決定顯有失當。末依財政部六十九年六月三十日台財稅字第三五一七九號函、七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號函，所謂未經檢舉之涵義，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查案件為限。即必須稅捐機關受理檢舉後，已實質對外表現出調查行動，如受理檢舉，該檢舉是否真實？被檢舉人是否有違規違章情形，尚未進入實質調查，則應符合未經檢舉之情況，參諸稅捐稽徵法第四十八條之一規定，上訴人補開補報繳營業稅，在調查基準日（即八十六年五月二十日）前，應屬不予處罰，原處分及訴願機關未查實情，逕為處分，顯未臻適法等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人對於承攬福音醫院工程收取訂金，未依法開立統一發票及漏報銷售額等情，業於出具予原處分機關之承諾書內自承，且於八十六年五月六日繳清上開稅款，其主張於八十六年五月七日已補開、補繳並補申報營業稅，原處分機關遲至同年五月二十日始發文通知提示相關資料，其屬自動補報補繳，應依稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰云云。經原處分機關復查決定以：本件係依被上訴人於八十七年四月三日以中區國稅密字第八七○○一八一八八號函轉上訴人被檢舉未依規定開立統一發票，漏報稅捐之檢舉函辦理，該檢舉函檢舉日為八十六年四月十一日，上訴人於檢舉日之後八十六年五月八日始補繳所漏稅款，同年八月十五日補報營業稅，與稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定不符，復查後遂予維持。故上訴人對於承攬福音醫院工程收取訂金，未依法開立統一發票及漏報銷售額，漏報營業稅一五一、四二九元，原處分機關按所漏稅額處三倍罰鍰計四五四、二○○元，並無違誤。又稅捐稽徵法第四十八條之一規定所稱進行調查基準日之認定原則，以稽徵機關發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料，以調查確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日者，係針對進銷項憑證資料顯示不同之案件及異常資料案件查核時，始有其適用，業經財政部於八十年八月十六日以台財稅第000000000號函釋有案，本件應以稽徵機關受理檢舉（即八十六年四月十一日）為認定標準，上訴人係在「檢舉日」之後始補報及補繳稅款（於八十六年五月六日補繳及同年八月十五日補報營業稅），其主張免罰，應不足採等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部於七十年二月十九日以台財稅第三一三一八號函釋認稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉，或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。又稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查基準日之認定原則，以稽徵機關發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日者，係針對進銷項憑證資料顯示不同之案件及異常資料案件查核時，始有適用，此觀財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋自明。依本件上訴人於八十七年四月十六日出具之承諾書，及其所開立之統一發票及營業人進貨退出或折讓證明單、帳載轉帳傳票之會計科目亦均記載為訂金。另依附卷之工程合約所載上訴人與福音醫院籌備處訂立之工程總價為六三、六○○、○○○元，該工程請款總表亦載明包括第一項之系爭三、一八○、○○○元簽約金、第二項之地下室開挖完成，迄第二十一項之完工交屋應付之總價計六三、六○○、○○○元，足證系爭三、一八○、○○○元之簽約金係屬作為總價款一部之訂金，而非於總價款外另行支出之「保證金」。上訴人雖以其於八十六年五月十四日與林金美之解約協議主張林金美所支付之三、一八○、○○○元係屬保證金。惟查臺灣土地銀行西台中分行檢送之上訴人存款帳戶存提明細，固載明上訴人分別於八十六年五月十六日、同月十七日、同月十九日以現金提領一、四○○、○○○元、一、○五○、○○○元、七三○、○○○元，惟代理林金美簽訂解約協議之其子洪純明亦證稱協議時伊未收受系爭工程款。伊父於過世前陳述上訴人未還款，伊母林金美亦無上訴人還款之印象等語。而上訴人亦未能舉證其前述所提領款項已交付予林金美或其家人，且該提款日與解約協議所載於八十六年五月十四日協議日即以現金全部退還不符，是上訴人主張其已返還林金美三、一八○、○○○元，而認該款係保證金核無足採。又本件經財政部臺北市國稅局於八十六年四月十一日經人檢舉上訴人有逃漏營業稅情事，上訴人係於檢舉日後之八十六年五月六日補繳營業稅，同年、月十二日補申報營業稅，依前揭說明，自不得主張免罰等語為由，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱：依證人洪純明於原審之證詞，其陳稱其父並未指明上訴人未返還工程款，及其父母間財產為其父所管理，故不清楚云云，而比對原審判決理由認定證人稱伊父過世前陳述上訴人未還款，兩者不符，原審判決對證人證詞內容顯有嚴重誤解，有判決不備理由及矛盾之違法。依財政部於七十五年七月二十九日以台財稅字第七五二四一○九號函釋，賠償金、保證金非屬銷售項目，非依營業稅法施行細則第二十四條規定計算銷售額課稅。本工程因可歸責業主之事由，致土地地目無法變更，建照因而無法核發，工程無法進行，且福音醫院籌備處統一編號無法核下，如系爭款項是訂金或工程款之一部，依民法第二百四十九條第二款之規定，則上訴人自無返還該款項之義務，然系爭款項係保證金之性質，因工程無法進行，雙方合意解除契約，該款項屬保證金而非定金之性質。且上訴人已全額歸還，上訴人並無任何收入，依實質課稅原則，上訴人自無繳納營業稅之義務，上訴人又已自行繳納營業稅，更無違規違章之情。按稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任，縱依法律或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任，而依本件上訴人提出之八十六年五月十四日之解約協議書，並經證人白德孚律師證實系爭款項係保證金，被上訴人主張係訂金，顯與事實不符。又依臺灣土地銀行西臺中分行於九十二年五月二十日以西存字第九二一○七號函，上訴人於八十六年五月間連續三天支出計三、一八○、○○○元，如上訴人未退還保證金，斷無於解除契約後，連續支出計三、一八○、○○○元。又依常情，本件係福音醫院籌備處因不甘投資受損，透過律師向稅捐機關檢舉，雙方因而洽談和解，和解後，如上訴人未依約退還系爭款項，洪希禮、洪純明怎會未提出任何民、刑事訴訟？而受託律師未協助追償？原審判決明顯違背經驗論理法則。又依財政部六十九年六月三十日台財稅字第三五一七九號函、七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號函及稅捐稽徵法第四十八條之一規定，本件原處分機關及訴願機關未查實情，逕為處分顯不適法。退步言，縱應補稅，依前開財政部函釋有關誠實補稅政策，允許納稅義務人在進行調查案件前補稅免罰，則其免罰之判斷時點應以稅捐稽徵機關正式發函通知提供帳簿資料接受調查，並確認涉嫌違章事實，以函查日、發文日為調查基準日，原審判決將稅捐誠實補稅之裁罰標準，不依違章情節輕重為判斷，不依違章者可否預見為基礎，不依行政機關查稅具體表現（發函日）為判斷，反依是否進銷項資料不同建立二套標準，明顯違反行政程序法第五條、第六條及第七條之規定，而有適用法規不當之違法等語，爰請廢棄原審判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．，固為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定；惟「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」亦經財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋在案。次按稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查基準日之認定原則，以稽徵機關發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日者，係針對進銷項憑證資料顯示不同之案件及異常資料案件查核時，始有其適用，此觀財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋自明。本件財政部臺北市國稅局係於八十六年四月十一日經人檢舉上訴人有逃漏營業稅情事，上訴人係於檢舉日後之八十六年五月六日補繳營業稅，八十六年五月十二日補申報營業稅等事實，業經原審審認無誤，揆諸前開說明，被上訴人認上訴人不得主張免罰，核無違誤。上訴人顯係誤解稅捐稽徵法第四十八條之一規定、財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號及八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，自不得以其主觀法律見解，據以認定原審判決違法。另財政部六十九年六月三十日台財稅第三五一七九號函釋意旨：「未經檢舉之涵意，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查案件為限」與前開兩財政部函釋意旨不符，即本函釋在闡明未經檢舉之涵意，與本件係經檢舉之事實不符，則此函釋自無適用於本件審理餘地。從而，被上訴人認上訴人不得免罰，無違行政程序法第五條：行政行為內容應明確；第六條行政行為應符合平等原則；及第七條行政行為應符合比例原則之規定。又原審依上訴人承諾書、統一發票、營業人進貨退出或折讓證明單及轉帳傳票及證物，及證人洪純明在原審證稱：伊父於過世前陳述上訴人未還款，伊母林金美亦無上訴人還款之印象等證言（原審九十二年八月八日準備程序筆錄參照），認定系爭三、一八○、○○○元係訂金，而非保證金，核其認事、用法尚無違誤。至於林金美於上訴人未還款之情形下，卻未對其提起民、刑訴訟；以及上訴人向台灣土地銀行西台中分行提款等情，縱使實在，亦不影響系爭款項性質之認定。上訴人聲請訊問之證人白德孚律師，雖於原審九十二年五月九日準備程序到庭作證，白某除證稱上訴人與林金美簽訂協議書外，上訴人是否將系爭款項返還林婦，均稱不知悉，其證言並不足以證明上訴人將系爭款項返還，以及系爭款項為保證金等事實；況上訴人對此部分之指摘，僅係涉及原審事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第二百四十二條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。綜上所述，本件原審判決維持被上訴人罰鍰部分之原處分及訴願決定，核無違誤。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 林 清 祥
法 官 黃 璽 君法 官 吳 明 鴻法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日