最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一二六七號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月七日高雄高等行政法院九十二年度訴字第二一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠有關資本公積增資配發之股票，其應予課稅規定，財政部頃於提出之所得稅法修正草案第十四條規定中明定之，並於其修正理由中明白指出現行法並未明確規範，故原即應依行為時有效之函釋補充，則本件系爭所得適用行為時有效之令函，非屬營利所得之範圍，自應免徵綜合所得稅，分述如下：按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟．．．涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二○號前段及第四九三號後段分別著有解釋；次按「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅三三六九四號函釋定有明文。依此函釋可知，股東因公司以資本公積轉增資取得股票，自無所得可言。復按財政部所提之所得稅法修正草案條文第十四條第一類有關「營利所得」課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．．」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被上訴人逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，依前引司法院解釋，原處分違背法令之處，昭然若揭。㈡查上訴人投資之中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司），其增資、減資程序均依公司法規定辦理，被上訴人卻片面逕予認定該公司係出售土地增益之盈餘分配予各股東，否准退還自繳稅款，其認事用法乃有違誤。按「左列金額，應累積為資本公積：．．．三、處分資產之溢價收入．．．」「前二條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第二百四十一條規定之情形，或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」行為時公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項分別定有明文。中硝公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依行為時公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，亦符法律規定，均為被上訴人所不爭。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。據上事實，足證中硝公司辦理資本公積轉增資及後續之辦理減資，在公司法上係屬二個法律行為，二個法律事實。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其股票價款，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十五年台財稅第000000000號函釋及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。被上訴人卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤。㈢被上訴人並不否認中硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則上訴人取得中硝公司減資收回資本公積配股發給之現金，即屬清算分配剩餘財產之所得，被上訴人顯誤將行為時公司法第十六條、第二百三十二條、第二百三十八條、第二百三十九條、第三百十五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，被上訴人誤用法規並執為其論證依據，顯然違法。又倘確如被上訴人所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被上訴人執為課稅依據，被上訴人誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度之所得稅為是，被上訴人既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情昭然若揭。㈣有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，原審法院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函復在案，依函文說明一、二得知財政部係基於釐清資本公積轉增資配發股票所發給之現金應否視為盈餘分配扣繳及得否適用證券交易所得稅，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅，依此被上訴人自應依財稅最高主管機關之函復說明，執為本件課稅與否之依據，至該六十九年之函釋是否留有納稅人規劃之空間與妥適性，財政部並於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」詎被上訴人未審法令適用之合適性與期間性，竟謂非屬股票轉讓性質之見解，被上訴人所為違法之處明甚。㈤綜上，被上訴人誤認中央財稅主管機關所頒布合適性之函釋為租稅規避作為，並置法規雙面拘束力之效力不顧，與司法院釋字第三六九號及第二八七號解釋有違，應予撤銷。查中硝公司辦理資本公積轉增資悉依上述規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依行為時公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，過程亦均合法。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義，中硝公司辦理增資、減資手續，既是依法從事，並符合中央財稅主管機關財政部八十一年台財稅第000000000號函釋及六十九年台財稅第三三六九四號規定免徵所得稅，依該兩函釋，均在闡明資本公積徵免所得稅之情，自屬合適性之解釋並符合首揭司法院解釋意旨，應無未合。且查法令允許納稅人選擇不同交易行為，而達成同一目的或結果，其租稅待遇（課稅與否）完全不同，為現行稅務法令允許之作為，此參財政部七十年六月八日台財稅第三四六三五號函釋，針對「個人或營利事業以其持有之股份有限公司股票充抵股款，投資於另一營利事業，而將股票過戶登記與被投資之營利事業，非屬有價證券之買賣，依照上開規定，應免徵證券交易稅。」之規定即明。即將證券交易稅之徵課予以區分，若個人先將持股出售，再以出售價金認購公司股份，則該出售股票行為仍須課徵證券交易稅，反之若採以股票作價直接充抵股款者則免徵證券交易稅，此即足資證明稅法允許人民選擇以最低稅負達成交易之目的，要無不合，是若謂迂迴，亦係法之允許範圍，本件按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言」暨「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」分別為司法院釋字第三六九號、第二八七號解釋甚明，依法規適用之雙面拘束力，被上訴人自亦受其拘束，卻違反函釋內容作成原處分，已於法有違。㈥依前述說明，本件上訴人取得中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股之款項，依財政部八十三年台財稅第000000000號函、六十九年台財稅第三三六九四號函及行為時所得稅法第四條之一規定，自不生應予併入綜合所得課稅問題，上訴人誤依中硝公司填發之扣繳憑單，所為自動補申報繳納之自繳稅款，自應予以加計利息退還，方屬適法。被上訴人及訴願決定機關擅予駁回，殊顯不法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」為稅捐稽徵法第二十八條前段所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．屬之。」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段及同法施行細則第十一條所規定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 (六二)台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「解散之公司依公司法第三百三十條規定，於清償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準。」分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函及六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函所明釋。㈡查中硝公司於八十五年十月三十日利用資本公積 (其來源為出售土地利得)一億六千四百零五萬二千元轉增資，旋於八十六年一月六日辦理第一次減資一億八千七百三十七萬二千零八十元，同年四月二十三日二度以資本公積一億八千一百零七萬三千二百十元轉增資，同年八月六日再度辦理減資一億八千二百零三萬零二百三十元，八十七年三月二十日經臺北市政府建設局准予公告解散登記，同年九月十九日向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅清算申報。依行為時公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司辦理減資係在銷除其股份所收回之股票即予註銷，其股份所表彰之股東權利絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，是以中硝公司辦理減資收回資本公積轉增資之股票，非上訴人所稱之股票轉讓性質。另依行為時公司法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人之配偶以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得。㈢中硝公司利用結束營業之前，將公司鉅額大筆土地處分之資本公積轉增資，旋即以減資名義現金收回該轉增資配發股票，外觀上雖為二個法律行為，惟實利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東，幫助股東規避原應負擔之稅負，此故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅正義公平，自應以其已具備課稅構成要件之實質經濟行為核課稅捐，是以上訴人之配偶以中硝公司股東身分，於八十六年間依持股比例無償取得資本公積轉增資之股票股利，減資時亦按持股比例註銷股票並取得現金二百九十三萬四千七百四十元，依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，其所得性質核屬行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，應併課其當年度綜合所得稅。本件既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，被上訴人否准上訴人退還系爭稅款，並無不合，且類似案例有臺北高等行政法院八十九年度訴字第七二四號、第二○二四號、第四○九二號及九十年度訴字第一一○五號判決、原審法院八十九年度訴字第三八五號判決及本院九十年度判字第六六七號判決可稽，均駁回上訴人之訴。㈣綜上，中硝公司於八十五、八十六年間二度利用資本公積轉增資後，隨即辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，無異於分配出售土地之盈餘予股東，上訴人之配偶陳姿伶取得現金二百九十三萬四千七百四十元，補繳本稅二十四萬四千三百三十五元，揆諸首揭規定，本件原處分、訴願決定均無違誤等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（行為時公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」並於八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨；至上訴人援引之財政部所提所得稅法修正草案條文將第十四條第一類有關「營利所得」課稅規定明定為「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」，並於修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．．」等語，只是表示此部分之適用範圍因有爭議，故明確立法以杜爭議，而非謂資本公積轉增資配發之股票股利非屬營利所得，且由此益證資本公積轉增資配發之股票股利屬營利所得，故上訴人執以爭執資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在課稅範圍之列云云，核屬誤會，不足採取。又公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定辦理」，認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。查證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的，故財政部此一函釋乃其本於行政主管機關之地位就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨相符，參諸司法院釋字第二八七號解釋，自法規生效日起即有其適用，爰予援用。㈡本件上訴人之配偶陳姿伶為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；上訴人因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而取得之現金為二百九十三萬四千七百四十元，而中硝公司於八十七年三月間即註銷公司登記，辦理清算事宜等情，已經兩造分別陳明在卷，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理資本公積轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資，並於辦理第二次減資後半年即申請解散登記之事實，堪以認定。經查，⒈按行為時公司法第二百三十八條第三款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而公司對於資本公積並得依同法第二百四十一條規定為增資之辦理，即按股東原有股份之比例發給新股，亦即股東因之取得由資本公積所增資而無償配發之「新股」；而資本公積乃自營業活動所得盈餘以外之財源，由法律要求其積存之公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；而資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公司資本相類似，而稱為附加資本，在經濟上與公司資本構成公司之自己資本，但公司以發行新股方式以公積撥充資本，使股東無償獲配新股，股東此獲配之新股，依據財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，雖免予計入取得年度所得課徵所得稅，但依前開所述，於公司處分資產之溢價收入所累積之資本公積轉增資配發之新股，性質上為股東之營利所得，而行為時公司法第一百六十八條第一項又規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」故公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，是其性質並非股票之轉讓，至上訴人援引之財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，其事實為股東將資本公積轉增資配發之股票，為股票之轉讓，核與本件係以減資方式為之之事實不同，自不得比附援引，故上訴人據以主張本件係屬證券交易所得云云，自屬誤會，不足採取。再上訴人援引之財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函係釋示：「．．．股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」故此函主要是釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）在案。是上訴人主張中硝公司於八十六年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，並無足採。⒉再查，解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。而公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，參諸財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，原審法院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。故上訴人援引此一函釋，認本件應屬證券交易所得云云，亦無可採。至上訴人雖舉財政部七十年六月八日台財稅第三四六三五號函釋為例，主張租稅迂迴不得引為否准適用有利函釋之理由云云；然查，財政部上述六十九年台財稅第三三六九四號函釋因顯違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，經原審法院予以拒絕適用，故上訴人再以其係租稅迂迴為爭執，已無可採。況上訴人所謂租稅迂迴得適用有利函釋情況，仍須在符合租稅重大原則（如：實質課稅原則、量能課稅原則）等合法無租稅規避之脫法行為情形下，始有相關有利函釋適用，而上訴人所舉函釋之例，亦係於無租稅規避之脫法行為下所為租稅之迂迴，蓋惡意為租稅規避之脫法行為與合法之租稅迂迴係有所區隔，故上訴人以其係屬租稅迂迴，自得選擇有利之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋云云，並無可採。⒊再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」函釋，及財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」之意旨，被上訴人主張本件上訴人之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。而上訴人主張被上訴人於本件之作為，核與法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍乙節，亦有誤會，不足採取。㈢另按「．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護，而．．．」業經司法院釋字第五二五號解釋在案：而此號解釋乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相符合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭櫫之原則。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況上訴人所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，而應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴亦不值得保護。從而，上訴人配偶陳姿伶因中硝公司於八十六年間辦理減資程序收回股票而取得之現金二百九十三萬四千七百四十元，性質上應屬其當年度取自該公司之營利所得，是上訴人補申報將之併入上訴人當年度綜合所得，並補繳綜合所得稅二十四萬四千三百三十五元，核屬適法，並無上訴人所稱適用法令錯誤情事；是上訴人依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求被上訴人退還上訴人補繳之綜合所得稅二十四萬四千三百三十五元，被上訴人予以否准，並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有適用所得稅法第四條之一及第十四條第一項第一類規定不當之違背法令以及違反信賴保護原則之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決已論明依行為時公司法第一百六十八條第一項規定，公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質，則非股票之轉讓甚明，因認本件系爭公司減資，並無所得稅法第四條之一規定之適用，核無適用該條規定不當之違背法令。次查：原判決另已敍明系爭增資股票為行為時公司法第二百四十條之盈餘轉增資，故該增資股票股利與現金股利相當，故該增資股票於公司減資轉為現金給付時應歸屬上訴人之營利所得，則原判決亦難謂有適用所得稅法第十四條第一項第一類規定不當之違背法令之情形。末查：原判決亦已闡明上訴人所引財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋有重大違反上位規範，且係以迂迴方式實質規避股東法定應納稅負之脫法行為，因認上訴人之此項信賴不值得保護，則原判決亦難謂有違反信賴保護原則之可言。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 十 月 一 日