最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一二○四號
上 訴 人 大友糧業有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十九日臺中高等行政法院九十一年度訴字第八九二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人民國（以下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（以下同）二六五、八四六、七一一元，營業成本二五四、六五七、○四七元，營業費用八、五○九、○○四元，營業淨利二、六八○、六六○元，全年所得額二、六八四、四二八元。被上訴人初查以其未依限提示帳證供核，乃依所得稅法第八十三條規定，按米穀、食米批發業同業利潤標準淨利率百分之四，核定營業淨利為一○、六三三、八六八元，加計非營業收入三、七六八元，核定全年所得額為一○、六三七、六三六元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起本件行政訴訟。按上訴人主張其於八十九年五月以前屬免用統一發票之小規模營利事業，且亦於接獲被上訴人滯報通知書後即補辦八十七年度營利事業所得稅結算申報，八十三至八十六年度之所得均依小規模營利事業純益率百分之一核定所得額，已成慣例，被上訴人應受此行政先例之拘束。惟八十七年度之營利事業所得稅被上訴人突以異於往年之處理，以上訴人未依期限提示帳證供核為由，逕以同業利潤標準淨利率百分之四核課營利事業所得稅，實已違誠信原則及信賴保護原則。又按同業利潤標準淨利率百分之四推計課稅，並未考量地區、景氣等因素，未臻客觀合理，有違租稅公平原則。另碾米業者依財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋規定，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，且依統一發票使用辦法第三條、第四條規定，統一發票之使用須經主管稽徵機關核定，在核定之前皆應認屬免用統一發票，依小規模營利事業規定核課營利事業所得稅。且其收入所得之稅額核課應依碾米業核課標準計算，而非以同業利潤標準為核課依據。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：查上訴人既係經營稻米銷售及碾米加工，並非統一發票使用辦法第四條規定免用統一發票之營業人，其銷售額應依營業稅法第三十二條第一項規定開立統一發票，惟其銷售額依營業稅法第八條第二十一款免徵營業稅。行為時營業稅主管機關彰化縣稅捐稽徵處員林分處雖漏未核定其使用統一發票，然亦未核定其為小規模營利事業。故八十六年度以前如有非屬小規模營利事業而按純益率百分之一核定所得額情事，則有未洽，但應不可援以混淆本件課稅之合法性，亦與誠信原則及信賴保護原則無涉。由於各縣市碾米業之組織型態及營業規模不同，且多數為未使用統一發票之獨資商號，各縣市稅捐稽徵處均定有查定標準。碾米業免徵營業稅後，被上訴人為核課該業營利事業所得稅，自八十七年度起已自行調查訂定查定營業收入之標準，該標準僅適用於查定營業收入，與本件核定所得額淨利率之適用無關。另營利事業同業利潤標準適用於無帳證紀錄可供查核或提示帳證不完整之營利事業，既係推計課稅自無法考量各營利事業之個別差異因素，因此上訴人如主張核實課稅，即應依所得稅法第二十四條規定提示完整帳證供核，惟其既無法提示帳證供核，被上訴人依所得稅法第八十三條規定按查得資料或同業利潤標準核定其所得額，應無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報自行申報營業收入二六五、八四六、七一一元，平均每月營業額已大於二十萬元，依行為時營業稅法施行細則第九條規定及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函釋，顯非屬小規模營利事業，自無財政部核定之「八十七年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第五點規定純益率之適用。按行為時營業稅法第三十二條第一項但書規定及財政部七十五年七月九日函釋意旨，營業性質特殊之營業人及小規模營業人依法固均得免用統一發票，但「營業性質特殊之營業人」與「小規模營業人」定義不同，法律上之效果亦不相同，亦無從推論出「免用統一發票者即屬小規模營業人」之結論。本件上訴人係屬米穀、食米批發業者，並非上開財政部七十五年七月九日函釋所規定之營業性質特殊之營業人。又查上訴人八十九年四月以前雖未經核定使用統一發票，經彰化縣稅捐稽徵處員林分處八十九年四月二十四日八九彰稅員分一字第一○一六四五號函告應使用統一發票，足見以上訴人之營業狀況而言，係屬依法應使用統一發票之營利事業，並非自八十九年五月起始符合使用發票之要件。按認定「小規模營利事業」應以是否符合行為時營業稅法施行細則第九條規定為要件，小規模營利事業雖免用統一發票，惟並非未經核定使用統一發票者均屬小規模營利事業，上訴人既非小規模營業人又非營業性質特殊之營業人，依法應使用統一發票並無疑義。本件主管機關雖漏未核定上訴人使用統一發票，上訴人據以主張應依小規模營業人之規定核課其營利事業所得稅，委無足取。本件於被上訴人通知上訴人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核未果，乃依同業利潤標準核定其所得額，經核並無不合，上訴人據此主張被上訴人違反誠信原則並非可取。又查各年度營利事業所得稅之核定係分別依據各年度不同之課稅事實而為之，並無形成「行政先例」可言，尤無往後各年度之該項稅捐之核課均應受先前年度核課方式拘束之理，本件核與禁反言、誠信原則無涉。又本件係營利事業所得稅之核課處分，並非授益處分，亦無行政機關自行撤銷違法行政處分之問題，並無行政程序法第一百十七條第二款信賴保護之適用。又上訴人八十六年以前之營利事業所得稅縱經被上訴人依小規模營利事業標準核課，然因各年度課稅事實、課稅處分均各不相同，其以往年度之課稅處分尚難構成信賴基礎，而上訴人未依法設帳亦非屬因信賴行政行為而為之處置，不能認係上訴人之信賴表現。況上訴人提出之八十三至八十六年度之「營利事業所得稅額核定通知書暨繳款書」，其中八十五年度部分並無足資證明上訴人係小規模營利事業之記載，其餘年度雖載有「小規模營利事業所得稅」之字樣，惟其上核定「繳納期間」欄均記載八十九年五月六日至十五日，既至八十九年度始行核定繳納，則上訴人八十七年間自無從預為信賴被上訴人八十九年之行政行為，而未設帳或為其他處置之可能；又稅捐之核課事關公益，本件公益之維護亦大於上訴人所主張之信賴利益，從而，本件並無信賴保護原則之適用，亦與法律不溯及既往原則無關。依所得稅法第八十三條規定，納稅義務人未依稽徵機關之要求提示證明所得之帳簿、文據者，稽徵機關之得依同業利潤標準核定其所得額，司法院釋字第二一八號解釋亦認為上開同業利潤標準之推計核定方法，與憲法第十九條租稅法律主義之本旨並不牴觸。又營利事業同業利潤標準毛利率、淨利率之核定，參照所得稅法施行細則第七十三條規定，係由財政部逐年依據各地區國稅局調查意見訂定統一之課稅標準，非無考量地區及景氣因素，自已符合客觀、合理之要求，並與租稅公平原則不相違背。且稽徵機關於訂定營業收入標準時，已考量各地區白米價格之差異，而營利事業同業利潤標準係適用於無帳證紀錄可供查核，或提示帳證不完整之營利事業，既係推計課稅自無從考量各營利事業之個別差異因素，上訴人主張本件採用同業利潤標準核課，違反平等原則及司法院釋字第二一七、二一八號解釋意旨所揭示之租稅法律主義意旨等情，均無足取。又本件原處分關於營業收入係採認上訴人申報數額二六五、八四六、七一一元，而依上訴人九十年五月十六日出具之說明書及其附件觀之，上訴人亦係依上開標準，以用電度數乘（以）上開彰化縣八十七年度碾米業之白米及副產品價格，則兩造對上開營業收入之查定方式並不爭執。另本件爭執之「所得額淨利率」並不在上開核課標準內，從而上訴人進而主張以該核課標準計算所得額乙節，自無可取。綜上所述，原處分（復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合等由，據以駁回上訴人在原審之訴。為其判決之論據。
四、本院按：本件上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報自行申報營業收入二六
五、八四六、七一一元，平均每月營業額已大於二十萬元，依行為時營業稅法施行細則第九條規定及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函釋，顯非屬小規模營利事業。又上訴人係屬米穀、食米批發業者，並非單純之碾米業者，非屬財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋（該函釋業經財政部八十九年五月三日台財稅字第○八九○四五二七九九號函示不再援用。）所規定之營業性質特殊之營業人。次查上訴人為公司組織之營利事業，八十九年四月以前雖未經核定使用統一發票，然以上訴人之營業狀況而言，係屬依法應使用統一發票之營利事業，並非自八十九年五月起始符合使用發票之要件。故上訴人既非小規模營業人又非營業性質特殊之營業人，依法應使用統一發票並無疑義。本件主管機關雖漏未核定上訴人使用統一發票，惟上訴人尚難以主管機關之疏漏據以主張應依小規模營業人之規定核課其營利事業所得稅，更無法以此據以主張信賴保護原則、法律不溯及既往原則。又查本件於被上訴人通知上訴人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核未果，乃依同業利潤標準核定其所得額，經核並無不合，上訴人據此主張被上訴人違反誠信原則並非可取。至各年度營利事業所得稅之核定係分別依據各年度不同之課稅事實而為之，並無形成「行政先例」可言，尤無往後各年度之該項稅捐之核課均應受先前年度核課方式拘束之理，本件核與禁反言、誠信原則無涉，亦經原判決敘明甚詳。上訴人仍執詞加以爭執，核無可採據。次按納稅義務人未依稽徵機關之要求提示證明所得之帳簿、文據者，稽徵機關之得依同業利潤標準核定其所得額，與憲法第十九條租稅法定主義之本旨並不牴觸。為司法院釋字第二一八號解釋所肯認。又營利事業同業利潤標準毛利率、淨利率之核定，參照所得稅法施行細則第七十三條規定，係由財政部逐年依據各地區國稅局調查意見訂定統一之課稅標準，非無考量地區及景氣因素，自已符合客觀、合理之要求，並與租稅公平原則不相違背。末查稅捐稽徵機關因納稅義務人未依稽徵機關之要求提示證明所得之帳簿、文據者，稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額，係所得稅法第八十三條所明定，並非對上訴人科處罰鍰之行政罰，自無司法院釋字第二七五號解釋之適用。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 吳 明 鴻法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十三 年 九 月 十七 日