最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一二○五號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十八日高雄高等行政法院九十二年度訴字第八九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張略以：上訴人為億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國（下同）八十八年七月間，以出售土地利得新臺幣（下同）
四七九、七四九、七○三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一八○、○○○、○○○元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一八○、○○○、○○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票。復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一二○、○○○、○○○元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一○八、○○○、○○○元。嗣上訴人八十九年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額一、二九○、六五○元，申報為證券交易所得○元，然經被上訴人核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計上訴人八十九年度綜合所得課稅，補繳所漏稅額
二一二、五四二元，並按所漏稅額裁處○．二倍罰鍰計四二、五○○元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間，依法免徵所得稅，且公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，縱欲課稅，亦應由法律明確規定，非可由行政機關任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違。而本件上訴人申報系爭所得，被上訴人初查時並未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，認定上訴人申報有錯誤而於該申報書畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，足認稅務人員亦以系爭所得屬免稅所得，更何況一般納稅人，是以系爭核課所得稅之處分，顯有違明確性原則。更何況公司出售土地已先課徵高額土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，再予以核課股東綜合所得稅，顯屬重複課稅，殊不合理。又上訴人已於結算申報書內充分揭露，檢附扣繳憑單、證券交易稅單資料在案，顯然自始即無逃漏意圖，更無過失可言等語。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：財政部六十年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定。億記公司前揭二次增、減資程序，並未符合公司實質減資之要件，其減資顯係虛偽。是該公司係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓性質，仍為股利之分配，自無財政部六十年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之適用。另因該函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之原則不一致，易引發租稅規避，造成租稅不公平，乃未編入八十七年版所得稅法令彙編，而依財政部八十七年九月二十九日台財稅字第八七一九六五三六六號函規定，自八十七年十一月一日起，不再適用。又查國稅查核技術手冊僅係五區國稅局為統一查核技術之事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，該錯誤之所得類別即成為正確類別。至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。本件課稅之事項一者為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅，一者為上訴人之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。另八十九年度該公司之股東計有二十八名，該公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，全體股東均出席，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東計三十一名（當時股東總人數亦為三十一人），以上有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表、股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，上訴人既為該公司之股東，自應知悉上情，是上訴人並非善意第三者，應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件億記公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質上核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利其性質上本屬營利所得。況且本件億記公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質上無異已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，堪予認定。上訴人復無法對於億記公司悖於常情之增減資行為提出合理說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，自不足採。又億記公司既係濫用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，則基於實質課稅原則，自應就上訴人所取得實質上億記公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，亦與稅捐法定主義尚無牴觸。又上訴人所舉財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形，上訴人主張上開函釋意旨得適用於本案，顯屬對上開函釋及相關規定之誤解。且前揭台財稅字第三三六九四號函釋，嗣亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函認與財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函之原則不一致，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，自八十七年十一月一日起不再適用。則被上訴人援引財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，依查得事實以實質課稅論斷上訴人八十九年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，遂核課減資收回現金年度上訴人取自億記公司營利所得之綜合所得稅，並無不合。又查國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別，本件被上訴人所屬稅務人員，縱未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，揆諸前開說明，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言，本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅及上訴人營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。次按公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，乃億記公司竟在短短二年二個月內增資後又減資，前後各二次，且增資與減資均屬變更章程之事項。而億記公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，復於八十九年九月十一日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於九十年十月一日召開臨時股東會決議減資，上訴人均有參與，自難辭其參與億記公司租稅迴避安排之責。又有關個人綜合所得稅結算申報相關表格，均有統一格式，以求程序經濟便利，是以所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，本件上訴人固主張其於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易所得，所得人甲○○，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』收入總額一、二九○、六五○元，所得總額○元免稅」字樣，並檢附相關資料供核。惟上訴人系爭所得乃公司盈餘分配性質，自應依法填報營利所得稅額，上訴人竟填載為證券交易所得免稅，揆諸前開說明，自難認上訴人已盡所得稅法上充分揭露義務。被上訴人補徵上訴人漏報八十九年度營利所得之綜合所得稅，並按所漏稅額二一
二、五四二元，僅裁處○．二倍罰鍰計四二、五○○元（計至百元止），已考量上訴人違規情節顯屬輕微之具體情況，而無裁量違法或濫用情事，被上訴人所為裁罰處分，於法並無違誤等由，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。並敍明兩造其餘論述，因與本件判決無影響，不予贅述。
四、本院按：公司法第二百三十八條規定處分資產溢價應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件億記公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質上核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。上訴意旨猶以公司非營業所產生之權益，應列為資本公積，不能列在現金股利科目，上訴人取得該資本公積轉增資配發之股票，係原始投資之收回，自無盈餘分配之情事乙節，加以爭執，核屬其一己之見，尚無可採。原判決另以所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項之立法理由作為立論之佐證，係以該立法理由作為法理適用，故上訴意旨謂原判決適用未經立法院通過之法規，有不適用法規之違誤云云，尚屬誤解而無可取。次查上訴人所舉財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形，上訴人主張上開函釋意旨得適用於本案，顯屬對上開函釋及相關規定之誤，業經原判決於理由中敘明甚詳。上訴意旨仍以此加以爭執，亦難認有理。又查財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，雖係就辦理清算時所作之函釋，但原判決係援用該號函釋之精神，依實質課稅原則論斷上訴人八十九年度因億記公司增、減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，應核課減資收回現金年度上訴人取自億記公司營利所得之綜合所得稅，原判決如此認定，尚無理由矛盾之違背法令。又財政部八十六年九月十三日台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，雖未編入所得稅彙編，然原判決並未適用該號解釋作為判決依據。況原判決已於理由敘明兩造其餘論述，因與本件判決無影響，不予贅述。故上訴意旨另謂原判決未詳為敘明上訴人前開主張何以不採，有判決理由不備之違誤云云，自難採據。末查因營利事業所得稅結算申報課稅所得額，乃透過損益及稅額計算表之計算，有賴完整之財務報表，並透過財務會計與稅務會計各項損益計算之差異性調整。反之，綜合所得稅課稅所得額較具明確性，並不具有所謂「財務報告原則」即充分揭露原則之特性，業經被上訴人說明在案，經核尚無不合。是以上訴人所引財政部五十六年十二月五日台財稅發字第一二三三九號令及九十二年五月六日台財稅字第○九二○四五三○一二號函，因均係對營利所得稅所作之函釋，並非對綜合所得稅而為之函釋，揆諸上開說明，自難加以適用。上訴人另引之財政部九十二年二月十一日台財訴字第○九一○○五七二八號訴願決定所表示之個案意見，亦無拘束法院判決之效力。上訴意旨以此作為上訴理由，非有理由。至被上訴人所屬稅務人員，未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，亦僅屬其內部作業程序上之疏漏，與上訴人是否有可罰性，係屬兩件事。本件上訴人於億記公司增資、減資之股東臨時會，均親自參與，足認上訴人對於億記公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，知之甚詳，且親自參與，自難謂無逃漏綜合所得稅之可歸責事由。原判決維持被上訴人對上訴人科罰之處分，自非無據。上訴人猶以其無逃漏之故意過失，加以爭執，亦無可採據。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 吳 明 鴻法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十三 年 九 月 十七 日