最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一二一五號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月十一日高雄高等行政法院九十二年度訴字第二二二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人及其配偶朱崇德、子朱建璋及女朱亭嘉均為高福證券股份有限公司（下稱高福證券公司）股東，該公司出讓營業權及全部資產予復華綜合證券股份有限公司（下稱復華證券公司），於民國八十七年一月三十一日辦理解散清算。上訴人與其配偶朱崇德於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，係以上訴人為納稅義務人，並列報子朱建璋、女朱亭嘉為扶養親屬，就分派賸餘財產所得部分，僅列報其中四六五、二○○股，原始取得成本每股新臺幣（下同）十元，清算時每股取回
十二．八元，其他所得為一、三○二、五六○元，其餘七二九、五二○股，因原始成本每股十三．五元及十四元，清算時每股亦取回十二．八元，則無所得。被上訴人初查以上述獲配金額為營利所得且不得減除必要費用，將上開各人分別獲配總額一、九
九三、六○○元，八二七、四五六元，二六二、○八○元及二六二、○八○元，併課當年度綜合所得稅。惟高福證券公司與復華證券公司合併，係以高福證券公司總資產淨值核算後，再由復華證券公司提供二千萬元購買，而高福證券公司合併後消滅，原股東得以原持股四分之一比例，以每股十元購買復華證券公司股票，成為該公司股東。然本件公司合併，非復華證券公司與高福證券公司間，或復華證券公司與股東間之證券交易行為，被上訴人認此項合併後之淨值係屬營利所得，豈非謂公司可將全體股東之股票出售而使公司獲利？因此公司合併自係股東集體處分股票之行為，屬業主權益之增加，當然應屬證券交易，即由復華證券公司發放（提供）現金予股東，收回全部高福證券公司股東之股票，該現金之發放自可證明係證券交易行為，自應免予課徵所得稅。被上訴人既堅持本件係營業讓與，卻又否定其為買賣之交易行為，反稱：「上開逾股本部分之淨值係營利所得，與上訴人取得股票之價格無關」，顯然前後矛盾。是復華證券公司所出資原公司淨值部分，如有超過股本十元，固應課徵綜合所得稅，然該二千萬元係復華證券公司為合併高福證券公司，為使股東同意而給予股東之權利金或讓渡金，絕非產品或勞務交易之報酬，係資本交易，與營業行為無關，被上訴人如何能將該二千萬元列入賸餘財產分配等情，爰請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
被上訴人則以：上訴人及其配偶、子女均為高福證券公司股東，該公司因出讓營業及全部資產予復華證券公司，公司股東臨時會決議以八十七年一月三十一日為解散基準日，除報經財政部證券暨期貨管理委員會核准營業至八十七年一月三十一日即辦理解散外，並獲經濟部八十七年二月二十四日經（八十七）商第一○三○六八號函核准解散，原清算期限為八十七年七月三十一日，復經臺灣高雄地方法院核准延展至九十一年一月三十一日，該公司提前於九十年十二月二十日完成清算，九十一年一月八日向被上訴人辦理清算所得申報在案，有財政部證券暨期貨管理委員會八十六年十二月二十九日（八十六）台財證（二）第九三一七七號函、高福證券公司營利事業清算所得查核簽證申報會計師查核報告書影本可稽。再查高福證券公司辦理解散清算，除退還股本每股十元外，並於八十七年度按各股東投資比例以每股二．八元發放淨值超過股本之盈餘，按上訴人持有之股份七一二、○○○，分配盈餘一、九九三、六○○元，其配偶朱崇德持有股份二九五、五二○股，分配盈餘八二七、四五六元，其子朱建璋持有股份九三、六○○股，分配盈餘二六二、○八○元，其女朱亭嘉持有股份九三、六○○股，分配盈餘二六二、○八○元，此亦有高福證券公司八十九年三月三十日函、該公司股金發放明細表、股款發放收據及免扣繳憑單等附卷可稽，是被上訴人據以歸課上訴人之營利所得，並課上訴人綜合所得稅，並無不合等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人及其配偶朱崇德、子朱建璋、女朱亭嘉為高福證券公司之股東，該公司出讓營業權及全部資產予復華證券公司而解散辦理清算，經該公司股東臨時會決議以八十七年一月三十一日為解散基準日，除報經財政部證券暨期貨管理委員會核准營業至八十七年一月三十一日外，並獲經濟部八十七年二月二十四日經（八十七）商字第一○三○六八號函核准解散，原清算期限為八十七年七月三十一日。嗣經臺灣高雄地方法院核准延展至九十一年一月三十一日，惟該公司則提前於九十年十二月二十日完成清算，九十一年一月八日向被上訴人辦理清算所得申報在案。又高福證券公司辦理解散清算，除退還各股東股本每股十元外，並於八十七年度按各股東投資比例以每股二．八元發放淨值超過股本之盈餘，而上訴人持有股份七一二、○○○股，分配盈餘一、九九三、六○○元；其配偶朱崇德持有股份
二九五、五二○股，分配盈餘八二七、四五六元；其子朱建璋持有股份九三、六○○股，分配盈餘二六二、○八○元；其女朱亭嘉持有股份九三、六○○股，分配盈餘二
六二、○八○元。而上訴人辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，關於上述因高福證券公司辦理解散清算受分配之所得部分，僅列報其中四六五、二○○股，原始取得成本每股十元，清算時每股取回十二．八元，其他所得為一、三○二、五六○元，其餘七二九、五二○股，因原始成本每股十三．五元及十四元，清算時每股亦取回十二．八元，則其所得為零之事實，有上訴人八十七年度綜合所得稅結算申報書、被上訴人核定通知書、財政部證券暨期貨管理委員會八十六年十二月二十九日（八六）台財證（二）第九三一七七號函、高福證券公司營利事業清算所得查核簽證申報暨會計師查核報告書影本、高福證券公司八十九年三月三十日函、高福證券公司股金發放明細表及股款發放收據等附於原處分卷可稽，並經兩造陳明在卷，且上訴人對上揭分配金額亦不爭執，自堪信為真實。揆諸行為時所得稅法第十四條第一項第一類、財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函釋規定，被上訴人以上訴人等四人前開獲配金額為營利所得且不得減除必要費用，乃將上開各人分別獲配總額一、九九三、六○○元，八二七、四五六元，二六二、○八○元及二六二、○八○元，併課上訴人當年度綜合所得稅，即屬有據。次查高福證券公司係經股東會決議出讓營業權及全部資產予復華證券公司，而於八十七年一月三十一日辦理解散清算，並由會計師查核簽證其清算所得申報。茲依據簽證之會計師吳健源向被上訴人提出之營利事業所得稅清算申報查核報告書中，已詳細說明高福證券公司以八十七年一月三十一日為解散基準日，業獲經濟部核准解散在案。有關公司清算申報案件業經會計師依照財政部頒訂之「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」及其他必要之查核程序，予以查核竣事，有該報告書在卷可參。觀諸高福證券公司於辦理解散清算後，清算人易正智於八十九年三月三十日函復被上訴人之書函中亦稱：「．．．說明：本公司於八十七年一月三十一日營業讓與復華綜合證券股份有限公司，並辦理解散及清算發放股東金額，共分三期，第一、二期退還股本，計每股十元，第三期發放淨值超過股票面額之盈餘計每股二．八元，並依規定辦理申報」等語，凡此諸情，均足證明高福證券公司出讓營業權及全部資產予復華證券公司，係經股東會議決解散而進行清算，始消滅其法人人格，並非因逕為合併而解散，從而高福證券公司發放予股東之金額，除退還各股東每股十元之股本外，並按股東投資比例以每股二．八元分派予各股東，即屬盈餘分配，而為股東之營利所得。是被上訴人依上訴人及其配偶、子女於清算時持有股份及獲配金額，併課其綜合所得稅，即屬有據。上訴人以該項所得為高福證券公司股東出售股票之證券交易行為，應免徵所得稅云云，容有誤解。至上訴人另稱復華證券公司提供二千萬元做為購買價格，係為使高福證券公司股東同意之權利金或讓渡金云云，縱或屬實，亦屬高福證券公司與復華證券公司間轉讓營業及資產之交易價格問題，與高福證券公司解散清算分派賸餘財產予股東，核屬二事，不容混為一談，於轉讓營業及資產之交易，無論為何種交易，於公司解散清算時分配予股東之賸餘財產大於股本部分，均為股東之投資收益，即屬股東之營利所得，亦應併課綜合所得稅。本件原處分洵無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：依照憲法第十五條、第十九條所揭示，人民財產權應予保障，人民僅有依據法律納稅之義務，是以人民並無依行政釋示或行政機關片面法律上見解而負納稅之義務。原判決所憑之財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函，有違憲法所揭示之租稅法定主義及租稅平等原則。本件不論當事人之真意如何，其結果均屬合併，即不須區分為實質合併或形式合併，不應強行命令進行清算分配剩餘財產。財政部將合併強予區隔為形式合併及實質合併，並謂實質合併「但無公司法合併規定之適用，且必須經清算程序」之見解，遍查公司法均無此項明文，既無法律依據，則依照學者見解，財政部此項法律見解當然違背租稅平等主義。又查高福證券公司錯誤辦理公司解散程序，固為不爭之事實，然公司本身之錯誤不應令全體股東承擔其錯誤之結果。原判決援引高福證券公司此項錯誤之程序作為課稅依據，有以程序害實質之嫌云云。
按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，觀之司法院釋字第二一七號解釋自明。財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函示所屬財稅機關，略以：「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：．．．㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之，．．．」上開函釋對於公司經股東會為解散之決議，經辦理清算程序，而分派剩餘財產時，就其超出股本部分，應依法繳納綜合所得稅，乃本於公司分派剩餘財產時，超出股本部分應屬股東有之所得為其課稅之根據，難謂與憲法第十五條及第十九條之規定牴觸，亦無違反租稅公平原則可言，自應予適用。本件依原判決所確定之事實，高福證券公司出讓營業權及全部資產予復華證券公司而解散辦理清算，除退還各股東股本每股十元外，並於八十七年度按各股東投資比例以每股二．八元發放淨值超過股本之盈餘，被上訴人以上訴人及其配偶、子女獲配金額為營利所得，併課上訴人當年度綜合所得稅，於法洵無違誤。上訴論旨，仍執陳詞，指財政部前開函釋違憲、違法不應援用作為課稅依據，並就原審取捨證據、認定本件係屬公司解散分派剩餘財產之事實有所爭執，主張本件應屬公司合併，不應強行命令其清算分配剩餘財產云云，指摘原判決違背法令，求予廢棄，核其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 林 茂 權法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日