最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一二二四號
上 訴 人 大友糧業有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十二年五月二十九日臺中高等行政法院九十一年度訴字第九三一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（以下同）八十七年度營利事業所得稅未分配盈餘申報案，申報未分配盈餘為○元，經被上訴人核定未分配盈餘為新台幣（以下同）三五、○一九元，應加徵稅額三、五○一元。又上訴人八十八年度營利事業所得稅結算申報，申報全年所得額二、三七二、四九○元，經被上訴人以其經二次通知提示帳證供核均未依限提示，遂依其行業性質，按米穀、食米批發業同業利潤標準，淨利率百分之四，核定營業淨利九、八八九、四○六元，加計非營業收入三二二元，核定全年所得額九、八八九、四○六元，應補稅額一、八七九、一九六元。上訴人不服，就八十七年度未分配盈餘及八十八年度全年所得額項目，申經復查結果未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）八十七年度未分配盈餘部分：按營利事業當年度之未分配盈餘，其計算依所得稅法第六十六條之九第二項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一百十一條之一第一項之規定，應以經稽徵機關核定之課稅所得額為計算之基準，而八十七年度之營利事業所得稅部分既經上訴人提起行政訴訟爭訟中，被上訴人就此部分應待行政爭訟結果確定後，再為核課。（二）八十八年度營利事業所得稅部分：按財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函釋規定，碾米業者係屬營業性質特殊之營業人，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，且依統一發票使用辦法第三、四條之規定，統一發票之使用須經主管稽徵機關之核定，在核定之前皆應認屬免用統一發票。其次，被上訴人就上訴人八十六年以前之各年度營利事業所得稅額核定通知書暨繳款書表上皆載有『小規模營利事業所得稅』等字樣，並以當年度擴大書面審核營利事業所得結算申報案件實施要點（下稱實施要點）規定，核定純益率為百分之一，且被上訴人機關於八十九年四月二十四日以八九彰稅員字分一字第一○一六四五號函核定上訴人應自八十九年五月起使用統一發票等情，當足證明上訴人係由被上訴人機關核定免用統一發票之小規模營利事業，另上訴人八十六年之營利事業所得稅，被上訴人機關仍以純益率百分之一核計，則上訴人歷年之營利事業所得稅，既均採同樣方式申報，已然形成慣例，亦獲上訴人之信賴，原處分機關及被上訴人自應受此行政先例之拘束，豈能逕以上訴人不能遵期提示證帳供核，即以所得稅法第八十三條規定，按同業標準淨利率加以核課，此種作為實已違誠信原則，並悖平等及信賴保護原則。末按司法院釋字第二一七號、釋字第二一八號解釋及財政部賦稅署七十九年五月十日台稅一發第000000000號函釋意旨，被上訴人以概估之數字推計課稅，顯未臻客觀、合理，殊欠妥當，自難認已盡舉證之責；且被上訴人機關對於屬於碾米業之上訴人，曾以中區國稅局八十八年十一月十七日中區國稅一字第八八○○六二六九三號函中部六縣市米穀商業同業公會，更於九十一年十一月五日以中區國稅一字第○九一○○六七二七二號函本縣米穀商業同業公會，由上開函文可知，被上訴人對於碾米業之營業收入所得之稅額核課，絕非逕以同業利潤標準淨利率百分之四為核課營利事業所得稅之依據，況上訴人在該時亦非使用統一發票之營利事業，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：（一）八十七年度未分配盈餘部分：按所得稅法第六十六條之九第一項、第二項及查核準則第一百十一條之一第一項第三款規定，被上訴人八十七年度營利事業所得稅核定案，嗣後如經行政救濟確定變更，被上訴人機關將主動予以更正，不受上訴人是否就未分配盈餘申請復查之影響。（二）八十八年度全年所得額部分：上訴人經營稻米銷售及碾米加工，並非統一發票使用辦法第四條規定免用統一發票之營業人，其銷售額應依營業稅法第三十二條第一項規定開立統一發票，行為時彰化縣稅捐稽徵處員林分處漏未核定其使用統一發票，惟並非未經核定使用統一發票即當然是小規模營利事業，況查上訴人本期自行申報營業收入二三二、八九一、九一一元，平均每月營業額大於二十萬元，依營業稅法第八條第一項第十九款、第二十一款暨其施行細則第九條規定，及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函釋、八十八年度實施要點第五點規定，既非屬小規模營利事業，自無實施要點規定純益率百分之一之適用；至八十六年度以前如有非屬小規模營利事業而按純益率百分之一核定所得額情事，雖有未洽，但應不可援以混淆本件課稅之合法性，亦與誠信原則及信賴保護原則無涉。其次，由於各縣市碾米業之組織型態及營業規模不同，往年各縣市稅捐稽徵處均定有查定標準，碾米業免徵營業稅後，被上訴人機關初仍沿用原查定標準核定，自八十七年度起被上訴人機關已自行調查訂定查定營業收入之標準，該標準僅適用於查定營業收入，與本件核定所得額淨利率之適用無關。再者，營利事業同業利潤標準毛利率、淨利率之核定，係由財政部逐年依據各地區國稅局調查意見訂定統一之課稅標準，並考量景氣等因素，且營利事業同業利潤標準適用於無帳證紀錄可供查核或提示帳證不完整之營利事業，既係推計課稅自無法考量營利事業之個別差異因素，上訴人如主張核實課稅，即應依所得稅法第二十四條規定提示完整帳證供核，惟其既無法提示帳證供核，被上訴人機關依所得稅法第八十三條規定按查得資料或同業利潤標準核定其所得額，應無違誤等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）八十七年度未分配盈餘部分：上訴人係經營米穀、食米批發業，其八十七年度營利事業所得稅未分配盈餘未據申報，經被上訴人依所得稅法第六十六條之九第二項規定，按其八十七年度核定課稅所得額一○、六三七、六三六元，減除該年度應納營利事業所得稅二、六
四九、四○九元，及依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定之全部所得額，與其申報之帳載所得額之差額七、九五三、二○八元後，核定未分配盈餘為三五、○一九元，應加徵稅額三、五○一元，有上訴人八十七年度營利事業所得稅結算申報核定書影本及八十七年度未分配盈餘申報核定書附原處分卷可稽，自屬實在。關於上訴人八十七年度營利事業所得稅事件，上訴人不服被上訴人核定之全年所得額項目，遞經復查、訴願決定駁回，其提起撤銷訴訟亦經原審法院九十一年度八九二號判決上訴人之訴駁回在案，是本件原處分核定八十七年度未分配盈餘為三五、○一九元，並無不合。（二）八十八年度全年所得額部分：上訴人八十八年度營利事業所得稅結算申報，申報全年營業收入二三二、八九一、九一一元，全年所得額二、三七二、四九○元，被上訴人以上訴人經二次通知提示帳證供核均未依限提示，遂按米穀、食米批發業同業利潤標準淨利率百分之四核定其營業淨利。上訴人九十年十一月五日之說明書，說明營業收入二三二、八
九一、九一一元係以用電度數乘（以）彰化縣八十七年度碾米業之白米及副產品價格，並附有八十八年度之台電電費收據及用電度數統計表，被上訴人以其中八十八年四月之用電度數尖峰用電度數加離峰用電度數應為一○、四○○度，誤為
八、九六○度，全年用電量應更正為二二○、八○○度。又被上訴人核定之八十八年碾米業營業額核定標準，自銷比率百分之百者每度電之白米銷售額為一、一一四元，非一○五六元，乃據以計算核定上訴人該年度之營業收入（銷售額）二
四七、二二七、一一○元，核定其營業收入為九、八八九、○八四元，加計非營業收入三二二元，核定全年所得額九、八八九、四○六元，應補稅額一、八七九、一九六元等情，均堪認為實在。按上訴人八十八年度營利事業所得稅結算申報自行申報營業收入二三二、八九一、九一一元，平均每月營業額已大於二十萬元，依營業稅法施行細則第九條規定及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函釋，顯非屬小規模營利事業，自無財政部核定之實施要點第五點規定純益率之適用。次按行為時營業稅法第三十二條第一項但書規定，及依財政部七十五年七月九日台財稅第0000000號函釋意旨，營業性質特殊之營業人及小規模營業人依法固均得免用統一發票，但「營業性質特殊之營業人」與「小規模營業人」定義不同，法律上之效果亦不相同；亦無從推論出「免用統一發票者即屬小規模營業人」之結論。本件上訴人係屬米穀、食米批發業者，並非上開函釋所規定之營業性質特殊之營業人。又查上訴人所提出之財政部八十一年三月四日台財稅第000000000號函，未經編入營業稅法令彙編，且該函係針對臺灣省政府糧食局出售米穀加工副產品應如何繳納營業稅之規定，本件係營利事業所得稅之案件，營業稅非本件爭點之所在，上訴人又非營業性質特殊之營業人，自無援用上開函釋之餘地。其次，依彰化縣稅捐稽徵處員林分處八十九年四月二十四日八九彰稅員分一字第一○一六四五號函示，足見以上訴人之營業狀況而言，係屬依法應使用統一發票之營利事業，並非自八十九年五月起始符合使用發票之要件，上訴人既非小規模營業人又非營業性質特殊之營業人，依法應使用統一發票並無疑義。本件主管機關雖漏未核定上訴人使用統一發票，上訴人據以主張應依小規模營業人之規定核課其營利事業所得稅，委無足取。又上訴人係所得稅法第三條規定營利事業所得稅之納稅義務人，依同法第二十一條及其授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定，均應依商業會計法處理其會計事務，設置帳簿並據實記載，且應依所得稅法規定保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，據以計算損益及辦理結算申報。本件於被上訴人通知上訴人提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核未果，乃依同業利潤標準核定其所得額，並無不合，上訴人據此主張被上訴人違反誠信原則並非可取。查各年度營利事業所得稅之核定係分別依據各年度不同之課稅事實而為之，所應依循者唯相關稅捐法令之規定而已，以往各該年度之課稅處分僅對各該年度具有拘束力，並無形成「行政先例」可言，尤無往後各年度之該項稅捐之核課均應受先前年度核課方式拘束之理，本件核與禁反言、誠信原則無涉。另按構成行政法上信賴保護原則，須符合信賴基礎、信賴表現及信賴客觀上值得保護等三要件，始能認為相當，本件係營利事業所得稅之核課處分，並非授益處分，亦無行政機關自行撤銷違法行政處分之問題，並無行政程序法第一百十七條第二款信賴保護之適用，亦與法律不溯及既往原則無關。再者，依所得稅法第八十三條規定，納稅義務人未依稽徵機關之要求提示證明所得之帳簿、文據者，稽徵機關之得依同業利潤標準核定其所得額，司法院釋字第二一八號解釋亦認為上開同業利潤標準之推計核定方法，與憲法第十九條租稅法律主義之本旨並不牴觸。又營利事業同業利潤標準毛利率、淨利率之核定，參照所得稅法施行細則第七十三條規定，係由財政部逐年依據各地區國稅局調查意見訂定統一之課稅標準，非無考量地區及景氣因素，自已符合客觀、合理之要求，且與租稅公平原則不相違背。況稽徵機關於訂定營業收入標準時，已考量各地區白米價格之差異，此由該「彰化縣八十八年度碾米業核課標準」備註２之計算式係以彰化縣該年度白米價格為依據可明。又依前開規定，營利事業同業利潤標準係適用於無帳證紀錄可供查核，或提示帳證不完整之營利事業，既係推計課稅自無從考量各營利事業之個別差異因素，上訴人主張均無足取。至被上訴人八十八年十一月十七日中區國稅一字第八八○○六二六九三號函送彰化縣米穀商業同業公會之「彰化縣八十七年度碾米業核課標準」，僅訂定碾米業之銷售額（即營業收入）之計算方式，並無淨利率之規定；本件原處分關於營業收入係採認上訴人九十年十一月五日說明書所述關於上訴人八十八年度營業額之計算方式，即以上開標準為據，僅因上訴人誤用八十七年度之標準又其該年度之用電度數計算錯誤，乃依正確之數據核定上訴人八十八年度之營業收入為二四七、二二七、一一○元，是以兩造對營業收入之查定方式並不爭執。本件爭執之「所得額淨利率」並不在上開核課標準內，上訴人主張前開核課標準並非以同業利潤標準淨利率百分之四核定所得額一節，係屬誤會，從而上訴人進而主張以該核課標準計算所得額乙節，自無可取等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨除指摘原處分違誤外略謂：被上訴人八十六年度以百分之一淨利率核定營利事業所得稅，八十八年度卻按米榖、食米批發業同業利潤標準淨利率百分之四核定，二個年度屬相同事實情況下，為不同之處理，原審未依平等原則為判斷，即有違背法令。而上訴人信賴主管機關課稅方式，並無行政程序法第一百十九條信賴不值得保護之情形，且對於白米單位售價已有安排，依司法院釋字第五二五號解釋意旨，原審未調查上訴人八十八年營業預算有關白米售價設算而否決信賴保護原則情形，亦有違背法令情事。次查上訴人申報八十八年度營利事業所得稅之內容，係依被上訴人機關人員指示，依措合方式使純益率達往例百分之一而申報，而上訴人歷年來皆由被上訴人依用電總數核定稅額，致未設帳，當亦無法依期提示帳簿。上訴人未設帳之原因係因被上訴人一直認為上訴人為小規模營利事業或屬性質特殊之營業人，否則何以歷年來均以核定方式課徵？且被上訴人也知曉上訴人每月營業額超過二十萬元，已不符不使用統一發票標準，惟被上訴人遲至八十九年四月始通知自八十九年五月起使用統一發票，職是之故，未能提供帳表憑證之責任，不能歸咎上訴人，被上訴人以百分之四同業利潤標準增加高達三倍之稅款，其名稱雖為本稅增加，實質上亦是對上訴人懲罰，上訴人既無任何過失，被上訴人即有違司法院釋字第二七五號解釋意旨，原審未注意即此，構成行政訴訟法第二百四十三條第一項違背法令之違誤。另被上訴人為何遲至八十九年四月始通知自八十九年五月起使用統一發票？是否具有過失責任？是否可歸責？原審未詳查，亦有應調查證據未予調查之違誤。其次被上訴人明知上訴人未使用統一發票未設帳簿，仍要求提供帳表憑證，簡直強人所難，對任何人均屬不能實現，無期待可能性，依行政程序法第一百十一條第三款規定，其行政處分無效，且亦有違不溯及既往原則。另依行政程序法第一百十條有關行政處分生效時點之規定，既自八十九年五月一日使用統一發票，則八十八年度即不必亦無使用統一發票之機會，而被上訴人欲課上訴人以申報方式繳納營利事業所得稅方式，並未通知上訴人，有違行政程序法第一百零二條之規定，且亦與行政程序法第七條所規定之比例原則有違。且上訴人未設帳系源於主管稽徵機關疏忽所致，其未適時通知上訴人，導致上訴人須增加負擔高達三倍之稅金，稽徵機關完全針對上訴人在不可能亦無法實現之提供帳表憑證為裁量，其不平等之裁量明顯可知，有違行政程序法第一條、第九條及第三十六條之規定，原審未注意及此，顯有違背法令之違誤。再依行政程序法第一百十條之規定，上訴人之性質自八十九年五月始由主管稽徵機關認定為非屬小規模營利事業，亦非屬營業性質特殊之營業人，原審非行政機關卻未徵詢主管稽徵機關而逕予認定，構成行政訴訟法第二百四十三條第一項之違背法令。再者，本件上訴人信賴八十八年之行政行為會依慣例，所以未設帳，上訴人之營業行為，類如單位售價之訂定，亦會以八十六年所信賴之基礎來設算，所以原審誤解上訴人之信賴行政行為之年度。又謂本件公益之維護大於上訴人所主張之信賴利益，惟何謂「公益」，有何折損「公益」原審未做說明，其認事用法自有違誤。查適用「同業利潤標準」之前提條件為無帳證紀錄可供查核或提示帳證不完整，足見適用「同業利潤標準」具處罰性質，處罰之要件一定要有過失，而所謂「無帳證紀錄」應係指主管稽徵機關規定應設帳而未設帳，此之為具有過失，本件上訴人信賴主管稽徵機關所為以淨利率百分之一核定營利事業所得稅，以至於未設帳，並無任何過失，其過失完全在於主管稽徵機關，被上訴人有違司法院釋字第二七五號解釋意旨。又依所得稅法第八十三條規定，納稅義務人未依稽徵機關之要求提示證明所得之帳簿、文據者，稽徵機關係「得」並非「應」依同業利潤標準核定其所得額，且「所得額」並非「稅額」，所得額與稅額係不同概念，本件被上訴人係核定「營業淨利」且其適用係指未自行申報，上訴人符合自行申報條件且提示證明文件，依往例所得額係以用電度數核定，主管稽徵機關以淨利率百分之四核定「營業淨利」有違司法院釋字第二一八號解釋意旨。其實「所得額」於本件依用電度數換算並無爭議，若主張依同業利潤標準淨利率百分之四核定所得額，應增加「所得額」非「營業淨利」而增加「稅額」。所得額已無爭議，所以被上訴人誤解「所得額」與「營業淨利」而增加「稅額」係相同概念，有違司法院釋字第二一七號解釋，原審未注意及此，其判決當然違背法令等語。
六、本院按：（一）關於八十七年度未分配盈餘部分：上訴人對該部分提起上訴，無非重述其在原審之主張，並未具體指明原判決確有如何違背法令之處，自難認為合法之上訴理由。（二）關於八十八年度營利事業所得稅部分：按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第八十三條第一項定有明文。又凡經核定免用統一發票之小規模營利事業，仍應設置簡易日記簿，以供查核，行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第五條所規定。本件上訴人於被上訴人進行初查及復查時，均未能提示帳簿文據，以供查核，則被上訴人依同業利潤標準，核計補徵當年營利事業所得稅，揆諸上開規定，並無違誤，與被上訴人何時核定上訴人應使用統一發票並無關涉。上訴論旨指摘被上訴人遲至八十九年始行通知上訴人已非小規模營利事業，致其八十八年度未設帳簿，究其性質為何原審未加詢問，被上訴人通知提示帳證，有違溯及既往原則，其是否具有過失及責任歸屬，原審未予調查，顯有違誤各節，均無足採。次按本件係依所得稅法第八十三條之規定而為推計核定，司法院釋字第二七五號解釋則針對行政罰所為闡示，該號解釋於本件殊無適用之餘地。再按行政程序法第一百七十五條規定：「本法自中華民國九十一年一月一日施行。」本件為八十八年度營利事業所得稅事件，行政程序法尚未施行，殊無適用該法之可言，上訴論旨所引該法相關規定，於法不合。另原判決於理由項下業已就原處分並無違背誠實信用、行政先例、禁反言、信賴保護、不溯既往、租稅法定主義等原則，與司法院釋字第二一七號、第二一八號解釋亦無牴觸各節，敍述綦詳，上訴論旨對之再事爭執，自無足採。再按所得稅法第二十四條第一項明定：「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」本件依上訴人用電度數換算收入總額，再依同業利潤標準（含同種營業之費用率、毛利率、淨利率，按客觀標準分別計算得出）核定其純益額，自屬有據。上訴人主張本件僅應增加「所得額」，非增加「營業淨利」而增加「稅額」，違反司法院釋字第二一七號解釋云云，顯有誤會。此外上訴人提出之上訴理由狀，補充上訴理由狀、行政訴訟狀，其他所述各節，均係指摘原處分如何未當，並未具體說明原判決有何違背法令之情事，尚難認為合法之上訴理由。（三）綜上所述，原判決將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，洵無違誤。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。另上訴人請求言詞辯論，核無必要，附此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 林 茂 權法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十四 日