最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一二三五號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年十月二十三日臺北高等行政法院九十一年度訴字第三五九七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按內政部民國八十五年二月五日台內地字第八五七八三九四號「已登記之區分所有建物與其基地之所有權人或地上權之權利人，非屬同一人者，不受公寓大廈管理條例第四條項之限制」函釋，足以證明上訴人所申請自有之建地係因被上訴人於八十六年二月二十八日限制處分在案，並非不易變價。㈡該系爭土地上之建物領有六四士林二一八號及二二○號建照，惟該建照若已作廢，但如經建築師及承造人共同出具證明完工日期確實在執照有效期限內，仍得依照建築法第八十七條之規定處罰後，核發使用執照（內政部六九台內營字第三八七七三號函釋可稽）。易言之，系爭建物只要能提出具體證明確於建照竣工期限內完成，即可申請使用執照。是以取得該建物之所有權人使用該土地，倘依土地法第一○二條之規定：「租用基地建築房屋，應由出租人與承租人於契約成立後二個月內，聲請該管市縣地政機關為地上權之登記。」，足徵即可發生實質使用收益，並非如被上訴人所謂：「不易變價，且無法使用收益」之情事。㈢再者，有地上權之人有支付地租之義務，依民法第八百三十七條規定：「地上權人，縱因有不可抗力，妨礙其土地之使用，不得請求免除或減少租金。」是以土地所有人之權益並未受有損害，故本抵繳案若經准許後，登記為中華民國所有者，即屬國有財產，則可依國有財產法第五章非公用財產之收益及第六章非公用財產之處分規定處理。益徵被上訴人執意否准實物之抵繳，又嚴苛徵稅，令上訴人無所遵循。況上訴人以自有土地申請抵繳，確實符合遺產及贈與稅法第三十條第二項後段規定，被上訴人否准之處分顯屬失當、違法。對照上揭法令，縱使短期未能實現收益，但易於保管。㈣該兩地土地公告現值高達七千五百萬元，被上訴人既不准許抵繳，該土地又受限制處分，上訴人進退維谷、徵納顯失公平，尤其該贈與稅是因領受土地徵收補償款遭被上訴人所課徵，終非屬營利所得，土地被政府徵收，美其名由上訴人收到鉅額補償款，但如此課徵手段，上訴人無從籌得如此龐大現金？關於贈與人欠繳之贈與稅，若移送法院強制執行程序尚未終結，依據財政部八八年一月二八日台財稅第000000000號函釋：「經移送法院強制執行」並發債權憑證，如經查明贈與人確已無其他財產可供執行者，可依遺產及贈與稅第七條規定，改以受贈人為納稅義務人。」，惟受贈人已非納稅義務人，上訴人所提供之建地既屬建地並便於保管甚明無疑。為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠查系爭土地既非本案贈與稅之課徵標的物，且其基地上未有取得使用執照之違章建物，其中坐落臺北市○○區○○段三小段五三五地號土地之上建物更多達四十七棟，上訴人除無該等建物之所有權外，亦無法就土地及建物併同抵繳，變價實屬不易，並非上訴人訴稱因被上訴人限制處分而不易變價之故。另一筆坐落臺北市○○區○○段三小段五○四地號土地前經被上訴人勘查該土地上有建物，然土地登記簿謄本上並無建號記載，不符稅捐稽徵法第十一條之一第四項規定：「．．．易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」之規定，經被上訴人於八十七年二月十日以財北國稅徵字第八七○○四四一一號函復否准受理擔保有案，為上訴人所不爭。今上訴人復主張屬易於變價，要無可採。㈡上訴人訴稱「土地上之建物如經建築師及承造人共同出具證明完工日期確實存在執照有效期限內，仍得依照建築法第八十七條之規定處罰後，核發使用執照；是取得該建物之所有權人使用該土地，依土地法第一百零二條之規定「租用基地建築房屋，應由出租人與承租人於契約成立後二個月內，聲請該管市縣地政機關為地上權登記。」，再者有地上權之人有支付地租之義務，依民法第八百三十七條規定：『地上權人，縱因不可抗力，妨礙其土地之使用，不得請求免除或減少租金。』觀之，系爭土地經准許抵繳後，登記為中華民國所有者，即屬國有財產，依國有財產法第五章非公用財產之收益及第六章非公用財產之處分規定處理」．．．云云，皆針對系爭土地可以變價及辦理所有權登記之情形，惟可以變價與易於變價，尚屬有別，況系爭土地使用建照問題未解決前，遑論以系爭土地及建物可予設定地上權及出租以收取租金等。㈢上訴人申請以系○○○區○○段○段五○四、五三五地號等二筆土地抵繳本件贈與稅，惟上訴人僅有系爭土地所有權，其上建物並非上訴人所有，與遺產及贈與稅法第三十條第二項「易於變價」之條件不合。等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠本件係上訴人於八十年六月三日領取土地徵收補償費新臺幣（下同）二○一、九二三、三六二元，嗣於八十年間將其原持有臺北市銀行及華南商業銀行之可轉讓定期存單，於到期解約後，分別以現金轉存與其配偶何張玉及其子何啟祥、何啟新、何啟讚、何建峰及何建程等六人，共計一八一、二一八、七五五元，經被上訴人核課八十年度贈與稅應納稅額本稅九○、六八二、五○三元，核定利息二、○八七、○一二元，罰鍰八二、九
五一、一五三元，繳納期限八十五年三月二十五日，上訴人不服，於八十五年三月十一日申請復查，經被上訴人復查駁回，並加計行政救濟利息一、七九四、三九五元，展延繳納期限至八十五年十月三十日，上訴人仍有不服，繼而提起訴願、再訴願及行政訴訟，亦遭駁回，上訴人因未對復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保，被上訴人遂於八十六年二月十八日移送法院強制執行，並就上訴人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。上訴人於八十七年十二月十四日申請以坐落臺北市○○區○○段三小段五○四、五三五地號等二筆土地抵繳本案贈與稅，為被上訴人所否准。㈡經查：⒈按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」，又同法施行細則第四十三條之一規定：「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」，揆諸上開法條規定意旨，足認遺產稅或贈與稅，應以現金繳納為原則；必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳；是以申請實物抵繳自應以現金不足繳稅部分為範圍，如上訴人能證明其確無法以現金繳納時，始得就現金不足繳稅部分，准以課徵標的物或易於變價或保管之實物依次抵繳；而所謂課徵標的物，系指本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅或課徵贈與稅之受贈財產。⒉本件係上訴人於八十年六月三日領取土地徵收補償費二○一、九二三、三六二元，將其中一八
一、二一八、七五五元贈與其配偶及子女等六人；是以系爭土地並非本案贈與稅之課徵標的物，且其基地上有未取得使用執照之違章中坐落臺北市○○區○○段三小段五三五地號土地上之建物更多達四十七棟，上訴人並無上開建物之所有權，亦無法就土地及建物併同抵繳，依一般商場交易行情，土地與其上建物，非屬同一人所有，變價實屬不易。另坐落臺北市○○區○○段三小段五○四地號土地，前經被上訴人勘查該土地上有建物，然土地登記謄本無建號記載，有現場照片五幀、土地登記謄本等影本在卷足憑；足認該建物之產權有糾紛，亦屬不易變價。綜上，上訴人所主張系爭二筆土地屬易於變價，尚難可採。⒊至上訴人主張土地上之建物如經建築師及承造人共同出具證明完工日期確實存在執照有效期限內，仍得依照建築法第八十七條之規定處罰後，核發使用執照；且系爭土地准許抵繳後，登記為中華民國所有者，即屬國有財產，依國有財產法第五章非公用財產之收益及第六章非公用財產之處分規定處理等語；然誠如上訴人上開所主張，係指系爭土地可以變價及辦理所有權登記之情形而言，惟可以變價或易於變價，其程度尚屬有別；系爭二筆土地係屬不易變價，已如上述，上訴人主張，自不足取。從而，上訴人申請以系○○○區○○段○段五○四、五三五地號等二筆土地抵繳本件贈與稅，與遺產及贈與稅法第三十條第二項「易於變價」之條件不合；原處分並無違誤。因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：上訴人申請抵稅之系爭土地上既建有四十七棟之違章建物，而上訴人並未有該違章建物之所有權，其與建物所有人間本已存有產權糾紛，原判決以依一般商場交易行情，土地與其地上建物非屬同一人所有，變價實屬不易，因認上訴人之系爭土地不符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定中「其他易於變價之實物之要件」，予以否准抵繳系爭贈與稅，則原判決難謂有理由矛盾或不適用法規及適用不當之違背法令之情形。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十四 日