最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一二三九號
上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部代 表 人 甲 ○右當事人間因入出境事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十二日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一九六四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係禾乙有限公司（下稱禾乙公司）之負責人及清算人，該公司因欠繳民國八十五年度之營利事業所得稅、滯納金及滯納利息計新臺幣（下同）一、九八三、七九七元，經被上訴人所屬臺北市國稅局依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第二條第一項規定，報經被上訴人以八十八年五月七日台財稅字第八八○二九七九四五號函轉內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制上訴人出境，經境管局以八十八年五月十一日境愛岑字第三八四三四號書函限制上訴人出境。又禾乙公司另欠繳八十四年度之營利事業所得稅、滯納金及滯納利息計二、四四七、二七六元，經被上訴人所屬臺北市國稅局依限制出境實施辦法第二條第一項規定，報經被上訴人以八十八年十一月五日台財稅字第八八○八○二四三七號函轉境管局限制上訴人出境，經境管局以八十八年十一月十日境愛岑字第九七四四○號書函禁止上訴人出境。嗣上訴人於九十年六月五日申請解除限制出境，被上訴人於九十年十一月十三日以台財稅字第○九○○四七五八七二號函否准，上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：禾乙公司既經臺北市政府建設局於八十九年七月十四日以北市建商二字第八九三一○四五八號函核准解散。並經臺灣台北地方法院於八十九年七月三十一日以北院文民信八十九年度司字第三四五號核准清算人就任備查在案，且於九十年六月二十六日以北院文民信八十九年度司字第三四五號函准清算完結備查在案，則依限制出境實施辦法第五條第五款之規定，上訴人自得請求解除出境限制。雖上訴人於清算期內發現禾乙公司之資產顯已不足清償已申報之稅捐債權，而依公司法第八十九條第一項規定，聲請法院宣告破產，惟台灣士林地方法院以無多數債權人存在為由而駁回破產之聲請。上訴人乃依法繼續處理禾乙公司賸餘財產、分配清償稅款等清算行為，則禾乙公司既已無盈餘或賸餘財產可供分派，則不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結，其法人人格即歸於消滅，依被上訴人七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號及七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋規定，自應解除上訴人之出境限制。被上訴人卻遽依所屬臺北市國稅局大同稽徵所九十年九月十二日財北國稅大同審字第九○○六二○○四號函，認定禾乙公司之清算未了結，而拒絕解除上訴人之出境限制，其未依法行事，影響上訴人權益甚鉅，爰請將訴願決定及原處分撤銷等語。
三、被上訴人則略以：禾乙公司雖經核准解散並由上訴人擔任清算人，然禾乙公司八十八年度營利事業所得稅結算申報期末累積盈餘為一、三六二、三七四元，當期損益為○元；是截至八十九年度決算申報清算前累積盈餘應為一、三六二、三七四元，惟該公司決算申報累積虧損為二三、三○六、二五○元，顯與上期期末累積盈餘不符，被上訴人所屬臺北市國稅局大同稽徵所於九十年九月十二日以財北國稅大同審字第九○○六二○○四號函請上訴人提示相關帳證資料憑核，惟上訴人迄未提供。被上訴人依八十年三月二十七日台財稅第000000000號函釋，認定上訴人（即清算人）尚未了結現務，不生清算終結效果，故禾乙公司之法人人格尚未消滅，尚不得解除上訴人之出境限制，而否准上訴人解除限制出境之申請，於法尚無不合。至上訴人所舉被上訴人七十九年十月二十七日台財稅第000000000號及七十二年十二月二十日台財關第二八八四六號函，係分別就合法清算完結法人人格消滅未分配欠稅得予註銷並解除負責人出境限制及經踐行法定清算程序而無賸餘財產可供分派應視為已解除清算人之責任所為釋示，與本件尚未完成合法清算程序之案情有別，核難執為本件之論據，所訴不足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：所得稅法第七十五條第二項前段中所謂之「清算結束之日」，依公司法第三百三十一條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報。故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報結算清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定之不法行為，依據前司法行政部（六八）函民字第○五九九一號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存績，被上訴人八十年三月二十七日台財稅第000000000號函釋有案。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。上訴人既為禾乙公司之清算人，而禾乙公司八十八年度營利事業所得稅結算申報期末累積盈餘為一、三六二、三七四元，當期損益為○元，則截至八十九年度清算申報結算前累積盈餘應為一、三六二、三七四元，惟該公司決算清算卻申報累積虧損為二三、三○六、二五○元，顯與上期期末累積盈餘不符，被上訴人所屬臺北市國稅局大同稽徵所於九十年九月十二日以財北國稅大同審字第九○○六二○○四號函請上訴人提示相關帳證資料憑核，上訴人即有提供之義務，惟其迄未提供，此亦為上訴人所不爭，則禾乙公司自屬未完成合法清算，依首揭說明，其縱經臺灣臺北地方法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，被上訴人據以認定禾乙公司尚未依法清算完結，而以九十年十一月十三日台財稅字第○九○○四七五八七二號函否准解除上訴人之出境限制，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以本件限制上訴人出境所援引之限制出境辦法係由行政院修正發佈，屬於一般行政命令，而本件以營利事業欠稅為由，對負責人實施限制出境，侵害上訴人個人之自由權利，依據憲法第十條、第二十三條及中央法規標準法第五條、第六條第四項規定，應以法律而不得以命令為之，本件限制出境辦法係屬欠缺法律依據違法之行政命令，原判決尚援引適用，即非適法。禾乙有限公司既已依法清算完結，已符合限制出境辦法第五條第五款規定，參酌司法院釋字第三四五號解釋意旨，自應依法解除上訴人之出境限制，原判決有不適用法規之違誤。上訴人於原審引用之財政部七十九年十月二十七日台財稅第00000000號函及財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函，均分別編列於財政部稅制委員會編印之八十九年版稅捐稽徵法令彙編中，該二函示既以向法院聲報清算完結並經法院准予備查為法人人格消滅之原因，參酌財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函，足見其認定清算是否合法，係以向法院聲報清算完結並經法院核准備查，即可構成法人人格消滅之原因，原判決對於上訴人有利之法令竟不予援用，原判決當然違背法令。原審法院並非公司法授權審核公司清算之主管機關，其對於禾乙有限公司清算之事務，依法應無審究合法之權限，更不得推翻臺灣臺北地方法院核准清算完結之合法性，；況原判決竟以法院所為清算完結備查僅屬備案性質，否認法院清算完結之效力，卻未指出本件清算人有何職務尚未終了，原審顯未查明具體事實，僅憑被上訴人所屬臺北市國稅局大同稽徵所於九十年九月十二日以財北國稅大同審字第九○○六二○○四號函請上訴人提示相關帳證資料憑核，而上訴人未提供為由，遽認禾乙公司清算程序實質上未依法清算完結，原判決自有判決理由不備之違法，且資料帳冊未經查核，僅有疑慮隱匿財產或資金去向不明，原判決未詳加查明即遽予駁回上訴人解除出境之請求，於法顯有未合，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等。除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段分別定有明文。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第二條第一項所明定。而本件上訴人係禾乙公司之負責人及清算人，該公司因欠繳八十四、八十五年度之營利事業所得稅、滯納金及滯納利息各二、四四七、二七六元及一、九八
三、七九七元，經被上訴人所屬臺北市國稅局依限制出境實施辦法第二條第一項規定，分別報經被上訴人函轉境管局限制上訴人出境。嗣禾乙公司雖經核准解散並由上訴人擔任清算人，然禾乙公司八十八年度營利事業所得稅結算申報期末累積盈餘為一、三六二、三七四元，當期損益為○元，截至八十九年度決算申報清算前累積盈餘應為一、三六二、三七四元，惟該公司決算申報累積虧損為二三、三○六、二五○元，顯與上期期末累積盈餘不符，被上訴人所屬臺北市國稅局大同稽徵所函請上訴人提示相關帳證資料憑核，惟上訴人並未提供。被上訴人乃認上訴人即清算人尚未了結現務，不生清算終結效果，禾乙公司之法人人格尚未消滅，而否准上訴人解除限制出境之申請，揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。次查限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法係主管機關為落實國家稅收之核徵而本於職權所定，與有關法律規定及人民權利之保障並無悖離，無違法律保留原則，自可適用。又公司是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，此觀司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函自明。上訴人仍執詞法院之備查具有最終之確定力，容有誤解。末查原判決已就本件爭點即上訴人得否依限制出境實施辦法第五條第五款之規定，申請解除出境之限制等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開稅捐稽徵法、限制出境實施辦法等法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十三 日