最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一三四五號
上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月十四日高雄高等行政法院九十二年度訴字第一四九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：上訴人與配偶易正智均為高福證券股份有限公司（下稱高福證券公司）股東，被上訴人以上訴人民國八十七年度綜合所得稅結算申報，就高福證券公司於八十七年一月三十一日辦理解散清算，上訴人及其配偶分別獲配清算淨值超過股本之盈餘新臺幣（下同）一、三一○、四五○元及四、一七七、六○○元，係屬營利所得，且不得減除必要成本費用，併課綜合所得稅。惟高福證券公司所分配予股東者係於清算後，應屬賸餘財產之變價而非盈餘，賸餘財產之分配方式，應直接將賸餘之財產按各股東股份比例分派，並非先返還各股東股本後，再依投資比例發放扣除股本後之其他賸餘財產，被上訴人所稱賸餘財產之分配方式於法並無依據。又「公司組織之營利事業辦理清算及分配賸餘財產課稅辦法」未經法律授權，違反租稅法律主義，法院並不受其效力所拘束，因賸餘財產分派之所得屬於所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，自得以扣除必要成本後之餘額為所得額等情，爰請判決將訴願決定及原處分關於本稅部分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人及其配偶均為高福證券公司股東，該公司因出讓營業權及全部資產予復華綜合證券股份有限公司（下稱復華證券公司）而解散辦理清算，經該公司股東臨時會決議以八十七年一月三十一日為解散基準日，除報經財政部證券暨期貨管理委員會核准營業至八十七年一月三十一日外，並獲經濟部八十七年二月二十四日經
（八七）商字第一○三○六八號函核准解散，原清算期限為八十七年七月三十一日，嗣經臺灣高雄地方法院核准延展至九十一年一月三十一日，惟該公司則提前於九十年十二月二十日完成清算，九十一年一月八日向被上訴人辦理清算所得申報在案。又高福證券公司辦理解散清算，除退還各股東股本每股十元外，並於本年度按各股東投資比例以每股盈餘二．八元分派剩餘財產，上訴人及其配偶清算時分別獲配盈餘一、三一○、四五○元及四、一七七、六○○元，被上訴人將上述分派剩餘財產超過股本部分歸課營利所得，並無不合，請予維持等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人與其配偶易正智均為高福證券公司股東，該公司於八十七年一月三十一日辦理解散清算，上訴人及其配偶分別獲配清算淨值超過股本之盈餘一、三一○、四五○元及四、一七七、六○○元，而於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，將所獲配之清算淨值（含股本及盈餘部分）五、九九
七、六三○元及一九、○九七、六○○元列報為其他收入，並申報減除投資金額為必要成本費用六、一七五、二五二元及二○、六○三、二○○元後，申報其他所得均為零元，被上訴人以其所獲配清算所得其中股本部分不在課稅之列，超過股本之盈餘部分，核屬營利所得，且不得減除必要成本費用，併課綜合所得稅，此有被上訴人綜合所得稅核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽。查高福證券公司出讓營業權及全部資產予復華證券公司而解散辦理清算，經該公司股東臨時會決議以八十七年一月三十一日為解散基準日，除報經財政部證券暨期貨管理委員會核准營業至八十七年一月三十一日外，並獲經濟部八十七年二月二十四日經（八七）商字第一○三○六八號函核准解散，原清算期限為八十七年七月三十一日，嗣經臺灣高雄地方法院核准延展至九十一年一月三十一日，惟該公司則提前於九十年十二月二十日完成清算，九十一年一月八日向被上訴人辦理清算所得申報在案。高福證券公司辦理解散清算，除退還各股東股本每股十元外，並於八十七年度按各股東投資比例以每股二．八元發放淨值超過股本之盈餘，而上訴人持有股份四六八、○一八股，分配盈餘一、三一○、四五○元；另其配偶易正智持有股份一、四九二、○○○股，分配盈餘四、一七七、六○○元，此有財政部證券暨期貨管理委員會八十六年十二月二十九日（八六）台財證（二）第九三一七七號函、高福證券公司營利事業清算所得查核簽證申報暨會計師查核報告書影本、高福證券公司八十九年三月三十日函、高福證券公司股金發放明細表、股款發放收據及免扣繳憑單等附原處分卷可稽，揆諸行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第一類、本院八十六年度判字第二八九九號判決意旨及財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三○五三三號函釋之規定，被上訴人據以歸課上訴人及其配偶之營利所得，並無不合。又查，高福證券公司經股東會決議出讓營業權及全部資產予復華證券公司，而於八十七年一月三十一日辦理解散清算，其清算所得申報，係由會計師查核簽證。茲依據簽證之會計師吳健源向被上訴人提出之營利事業所得稅清算申報查核報告書及高福證券公司於辦理解散清算後，清算人易正智於八十九年三月三十日函復被上訴人之書函內容，足以證明高福證券公司出讓營業權及全部資產予復華證券公司，係經股東會議決解散而進行清算，始消滅其法人人格，而非因逕為合併而解散。從而，高福證券公司發放予股東之金額，除退還各股東每股十元之股本外，並按股東投資比例以每股二．八元分派予各股東，即屬盈餘分配，而為股東之營利所得。又查，財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三○五三三號函釋係針對法律條文之詮釋，或法律規定未詳盡而予闡明所為之解釋。高福證券公司將八十七年間清算時應分派之賸餘財產，已扣除原出資額（即股本），依其所得歸類為各股東當年度營利所得，而各股東就此部分於計算所得額時，亦已扣除其原出資額（即成本）部分，自無再扣除必要成本之理，否則豈不造成重復扣除之問題，是上開財政部函釋及課稅辦法並未擴張解釋。上訴人指該財政部函釋及課稅辦法違憲，及賸餘財產分派之所得屬於所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，自得以扣除必要成本後之餘額為所得額云云，核無足採。本件原處分洵無違誤，訴願決定遞予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：原判決引用本院八十六年度判字第二八九九號判決作為裁判依據，惟該判決並非判例，不具拘束力。又財政部六十五年一月二十七日台財稅字第三○五三三號函違反租稅法律原則，且未公告於財政部公報，亦未收錄於九十年所得稅法令彙編，不應援引適用，原判決以該無效之解釋命令作為判決依據，有判決不適用法規或適用不當之違法。又被上訴人未依規定負舉證責任，僅以財政部前開函推論上訴人之所得為盈餘，並無其他證據足以證明。原審未要求被上訴人舉證以實其說，即認其主張可採，違反行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定。上訴人所受分配之現金係於清算後所發生，性質上應屬剩餘財產之分派而非盈餘之分派。原審未命被上訴人舉證，逕以修法前之函釋為依據，免除被上訴人舉證責任，進而認定上訴人所受分配之現金為盈餘分派，認事用法自有違誤。高福證券公司因出讓營業權及全部資產予復華綜合證券股份有限公司，辦理清算解散，因而法人格消滅，既已認定法人格消滅，又如何會有公司盈餘？原判決未說明，有判決不備理由之違法。又剩餘財產之分配方式，應直接將剩餘之財產按各股東股份比例分派，並非先返還各股東股本後，再依投資比例發放扣除股本後之其他剩餘財產，被上訴人所稱剩餘財產之分配方式於法並無依據。又按個人綜合所得共分九類，查剩餘財產分派之所得，不符合第一類至第八類列舉之分類，故屬於第九類之其他所得，自得扣除必要成本費用後，申報所得稅。退一步言，若認定高福證券公司與復華證券公司間之關係為合併，上訴人所受分配自為現金減資之代價，則依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋意旨，自不需繳納所得稅。退萬步言，即使認定二公司間關係屬於營業讓與，亦因高福證券公司經過清算程序，其清算結果僅餘剩餘財產而無盈餘可言云云。
按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，觀之司法院釋字第二一七號解釋自明。財政部六十五年一月二十七日台財稅第三○五三三號函示所屬財稅機關，略以：「公司組織之營利事業辦理清算及分派剩餘財產課稅辦法，茲分別規定如次：．．．㈡股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之，．．．」上開函釋對於公司經股東會為解散之決議，經辦理清算程序，而分派剩餘財產時，就其超出股本部分，應依法繳納綜合所得稅，乃本於公司分派剩餘財產時，超出股本部分應屬股東有之所得為其課稅之根據，尚無違反租稅法律原則可言。又本院八十六年度判字第二八九九號判決略以：「解散之公司依公司法第三百三十條規定，於清償債務後，按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分應按公司實際分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理；股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅，並由清算人依法扣繳之」，係說明公司辦理結算清算及分派剩餘財產之相關規定，於法並無不合，上訴人主張原判決援用上開函釋及判決自有違誤云云，殊無足採。本件依原判決所確定之事實，高福證券公司出讓營業權及全部資產予復華證券公司而解散辦理清算，除退還各股東股本每股十元外，並於八十七年度按各股東投資比例以每股二．八元發放淨值超過股本之盈餘，被上訴人以上訴人及其配偶分別獲配清算淨值超過股本之盈餘部分，認屬營利所得，不得減除必要成本費用，併課上訴人當年度綜合所得稅，經核於法洵無違誤。上訴論旨，仍執前詞，並就原審取捨證據、認定本件係屬公司解散分派剩餘財產之事實有所爭執，主張因剩餘財產分派之所得為其他所得，若認定高福證券公司與復華證券公司間為合併，上訴人所受分配自為現金減資之代價，不需繳納所得稅，即使認定二公司間屬於營業讓與，亦因高福證券公司經過清算程序，其清算結果僅餘剩餘財產而無盈餘可言云云，指摘原判決違背法令，求予廢棄，核其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 林 茂 權法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日