最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一三五七號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月二十二日臺中高等行政法院九十一年度訴字第四二九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：（一）、被繼承人林軟、上訴人及林隆欽等七人與買受人林隆潭於民國八十二年七月十六日簽訂不動產買賣契約書，惟買受人僅交付新臺幣（下同）一千二百萬元及八百萬元由上訴人與林隆欽等六人收受為定金，被繼承人林軟未由他方受有定金，依民法第二百四十八條規定則其契約視為不成立。然被上訴人以該視為不成立之契約，認買賣標的僅係被繼承人林軟所有土地部分，顯不足採。且買受人因要利用土地新建樓房出售營利，必須要拆除地上物，該二棟房屋評定現值雖均少於五萬元，但它是否能被拆除，卻為土地可否利用之唯一條件，因此其拆屋補償價值非依房屋評定現值估計。又依民法第三百四十六條、第三百四十七條規定，價金雖未具體約定，而依情形可得而定者，視為訂有價金，及有償契約準用買賣規定。上訴人及林隆欽等六人於房屋被拆除，依該情形買受人計支付上訴人等六人五仟萬元價金，則依法符合視為訂有價金。被上訴人以該地上物建物既係由買受人自行出資拆除，且為老舊之三合院，並無存在之價值，非為買受人承買之標的，足以顯示買方所付之款額六千零六萬一千三百七十五元全屬土地款，與地上建物無對價關係，將上訴人等合法受領之價金補核課為被繼承人林軟贈與額及為短漏報遺產額，顯屬不當。（二）、次按民法第三百六十七條，買受人對於出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務。又依民法第七百六十一條規定，動產物權之讓與方法為現實交付、簡易交付、占有改定、指示交付等方式。原判決認上訴人及林隆欽等六人兌領票款屬間接交付顯於法無據。買受人非將動產交付，依法不生效力，即該動產非被繼承人林軟所有，被上訴人依遺產及贈與稅法第四條規定認屬贈與行為，亦有違誤。且被繼承人林軟與林隆潭是於八十二年十一月五日以簽發支票指示交付四、七一六、一五五元。並非如被上訴人所述上訴人及林隆欽等六人已於八十二年八月二十九日合計由買受人交付十九張支票總計五千萬元。按前述買受人交付價金日期，於八十二年十月七日前未交付被繼承人林軟土地價款，上訴人等售價金及非為土地價款，則被上訴人原處分顯有違誤應予撤銷。（三）、末按被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除免徵遺產稅，於遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款定有明文。查原判決既認贈與稅已存在，何以贈與稅額不准自遺產總額扣除，明顯違反遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定；財政部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函釋違背法令，顯然以行政函釋代替租稅法律，自不得作為本案課稅依據，此有最高行政法院九十一年判字第一五八八號判決可資參照。（四）、被繼承人林軟生前，在八十二年間並無存款五二、一
九五、三八○元，自無將之轉存入上訴人及林隆欽等六人之事實，即無贈與，而被上訴人將林隆潭交付上訴人及林隆欽等六人之買賣價金及搬遷費，指為被繼承人林軟無償贈與，併入遺產總額，顯有違誤。爰請判決廢棄原判決，訴願決定及原處分均撤銷。
貳、 被上訴人未提出答辯狀。
參、 原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人之被繼承人林軟生前於
八十二年間出售所有坐落臺中縣豐原市○○○○段二四三、二四三之一、二四三之二及二四三之三地號等四筆土地，售得價款計六千零六萬一千三百七十五元，由買受人林隆潭開立支票二十六紙支付，其中部分價金由上訴人及其餘繼承人林隆欽等六人兌領支用。上訴人雖一再陳稱該款係用以支付上訴人及林隆欽等六人坐落在前揭土地上之二棟建物被拆除之價金。然依臺中縣稅捐稽徵處提供之房屋稅籍登記表所載，二四三地號土地上有臺中縣豐原市○村路○○○巷○○號及七十號房屋二棟，其中七十號房屋確為上訴人所有，然依買賣契約書載明不動產所有權買賣標示，並未列有其地上建物。又該地上建物鎌村路六八號與七十號房屋之評定現值分別為四萬五千八百元及九千六百元，均少於五萬元，已免課徵房屋稅。另買受人林隆潭之妻賴秀瓊於八十七年七月三十一日經被上訴人約談時亦表示，前揭建物係老舊三合院，不須繳房屋稅，故契約上並未訂立須支付房屋價款及搬遷費等情。又該地上建物既係由買受人自行出資拆除，且為老舊之三合院，並無存在之價值，非為買受人承買之標的，足以顯示買方所支付之款額六千零六萬一千三百七十五元全屬土地款，與地上建物並無對價關係。對前述四筆土地既均係登記於被繼承人林軟名下，其所有權自歸屬被繼承人林軟所有，又該售地價款既經查明係由上訴人及林隆欽等六人兌領支用，雖非由林軟直接交付，而係由林隆潭以支票交付，惟此係屬間接交付，亦已生民法動產移轉之事實，而上訴人及林隆欽、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞等六人亦已兌領支用，亦足認其等有允受贈與之意思表示，自屬贈與。縱如上訴人主張其受領之支票係屬債權讓與，惟依遺產及贈與稅法第四條第一項所定此係屬有財產價值之權利，上訴人無償受領，自仍屬同條第二項所稱之贈與。被繼承人林軟生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅，被上訴人乃先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅，並依同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。此類已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質即與核課之遺產稅無異，故不得再自遺產總額中扣除，以免造成重複扣抵，被上訴人依財政部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函釋不准上訴人再從遺產總額內扣抵應納之贈與稅自無不合。末查被繼承人林軟係以其出售四筆土地所得價金無償給予上訴人，並經上訴人兌領支票，並非被繼承人林軟以其資金為上訴人購置不動產，故該項贈與係屬遺產及贈與稅法第四條第二款之贈與，而非同法第五條第二款、第三款以贈與論之贈與，故被上訴人亦無須先通知上訴人或其他繼承人限期補報，而得逕依同法第四十五條予以處罰。綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、．．．
二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀行業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第十五條第二款及第十一條第二項、第四十五條所明定。本件上訴人之被繼承人林軟於八十三年四月二十三日死亡，上訴人依限辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為二八、八九二、八○四元，應納稅額為
五、四五○、二三三元。嗣發現上訴人未將被繼承人死亡前三年內贈與財產計五
二、一九五、三八○元合併申報，乃重行核定遺產總額為八一、○八八、一八四元，應納稅額二八、五一九、一三七元，減應納贈與稅二○、六三二、一三五元後，補徵稅額七、八八七、○○二元，並按所漏稅額二、四三六、七六九元（$7,8 87,002─5,450,223）處一倍罰鍰計二、、四三六、七○○元。後經上訴人申請更正部分遺產土地面積，被上訴人乃據重測結果，重行更正核定遺產總額為七
九、三八○、六八四元，應納稅額二七、七三三、六八七元，減應納贈與稅額二○、六三二、一三五元後，補徵稅額為七、一○一、五五二元，重行核算漏稅額為二、二三一、八六九元 （$7,101,552─4,869,683），處一倍罰鍰為二、二三
一、八○○元。惟於被上訴人更正罰鍰前（更正後之本稅及罰鍰尚未發單），上訴人不服，並同本稅先行申請復查，經被上訴人復查決定以，上訴人申請更正後，准予更正遺產總額為七九、三八○、六八四元，應納稅額二七、七三三、六八七元，是原核算罰鍰之基礎既已有變更，經重新核算其漏稅額應為二、二三一、八六九元，爰重新處罰鍰為二、二三一、八○○元，准予減列罰鍰二○四、九○○元。上訴人不服，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件訴訟。原判決關於本件被繼承人死亡前三年內之生前贈與事實之認定；又已自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，不得再自遺產總額中扣除；以及本件係贈與，並非以贈與論等事項均已詳為論斷。（二）、按行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」，得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前三年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項之立法目的。又被繼承人死亡前三年內贈與之財產，既依行為時遺產及贈與稅法第十五條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為「贈與財產」，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同一財產卻分別以依法視為「遺產」及課徵贈與稅額之「贈與財產」等不同性質認定之矛盾。又行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，故該項規定應解釋為係同法第十七條第一項第八款之特別規定，具有優先適用且排除同法第十七條第一項第八款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。上訴人主張同一贈與稅額既可自遺產總額中扣除，又得再自應納遺產稅額內扣抵乙節，亦即主張同一贈與稅額在此類型遺產稅課徵中既是扣除額又是扣抵額，顯與行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項及第十五條規定之立法意旨不符，自不足採。從而，財政部八十一年六月三十日臺財稅第000000000號函釋：「被繼承人死亡前三年（現行法修正為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。．．．」，尚無牴觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則，或有違反租稅公平原則。又財政部該函釋並未變更，並無信賴保護原則之適用。（三）、上訴人主張應准許系爭被繼承人死亡時已發生而尚未繳納之贈與稅自遺產總額中扣除乙節。核屬上訴人之法律上見解歧異，尚不足採。原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，或原判決不備理由或理由矛盾之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（四）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日