最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一三六二號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 張萬傑律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月五日臺北高等行政法院九十年度訴字第四二○六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新台幣（下同）二九、九○九、五一四元，雖已將系爭萬海航運股份有限公司（下簡稱萬海公司）分配之股利所得二三、八○七、八一二元列入申報，惟於計算稅額時，並未合併計算，被上訴人乃依行為時所得稅法第二條、第七條、第十四條及第七十一條規定，併課上訴人當年度之所得，並核定綜合所得總額為二九、九一○、五三五元，淨額為二八、四六三、九三五元，應補稅額為四、八○四、○一二元。上訴人不服，主張其取自萬海公司營利所得二三、八○七、八一二元，應合於行為時促進產業升級條例第十一條規定，扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報為由，申請復查，嗣經被上訴人以八十九年七月七日財北國稅法字第八九○二五一二七號復查決定略謂：「申請人應為所得稅法所稱之中華民國境內居住之個人，．．．即無促進產業升級條例之適用。」為由，否准所請，上訴人不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：按行為時促進產業升級條例（下簡稱產升條例）第十一條規定之所得人，除應依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，尚應為非中華民國境內居住之個人，其取得中華民國境內公司所分配之股利，始有就源扣繳免依所得稅法辦理結算申報之適用。次按所得稅法第七條第三項亦規定，本法所稱非中華民國境內居住之個人，係指同條第二項規定「以外」之個人，即明示稅務執法人不得以第二項規定「中華民國境內居留之個人」界定非中華民國境內居住之個人。被上訴人與訴願決定於決定書文字中使用「只須」與「自無討論」文字，明顯表示其惟一選擇為套用所得稅法第七條第二項一款「在中華民國境內有住所並經常居住中華民國境內者」之規定，逕指為中華民國境內之個人為本案課稅之依據，顯已與所得稅法第七條第三項、華投條例第一條與產升條例第二條、第十一條第一項「非中華民國境內居住之個人」之法意與立法精神相悖。又上訴人於八十七年度居住國內超過一百八十三天，係因依華僑回國條例奉准回國投資萬海公司及亞太公司，並擔任投資公司董事及經理人之業務需要，依促進產業升級條例第十一條後段規定，自不得以上訴人居留超過一百八十三天或經常居住國內，即認上訴人為「中華民國居住之個人」。復按產升條例第二條規定「促進產業升級，依本條例之規定」；「本條例未規定者適用其他有關法律之規定」「但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律」；另華投條例第一條「華僑回國投資之「鼓勵」、「保障」及「處理」，「依本條例之規定」、第二條規定：「華僑依本條例之規定回國投資者，稱為投資人。」惟關於「華僑」之定義，參照憲法第一百五十一條規定，應係指「僑居國外之國民」而言，上訴人經取得我國駐紐紐台北經濟文化辦事處及芝加哥辦事處之「中華民國華僑身份證書」附卷，「華僑」既為僑居國外之國民，即不屬「中華民國居住之個人」，應無可議。原告於「七十八年起即陸續奉准以「華僑」身份依華僑回國投資條例規定回國投資萬海公司及亞太公司，自屬「非中華民國居住之個人」。再經濟部核准上訴人依「華投條例」回國投資萬海公司取得股利適用「產升條例之租稅優惠事件」，其爭議之保障範圍、標的、對象與優先適用順序，均已符合上述兩項特別法明文各項規定，已檢據為證，自應優先適用特別法產升條例與華投條例。第查上訴人夫婦及子女均為美國公民，且子女尚幼為在學年齡就讀美國當地學校，美國與台灣距離遙遠，女性出嫁，事實上，皆以夫婦子女家庭所在為住所，揆諸民法第二十條、第二十四條規定、前行政法院七十一年度判字第二三二號及八十七年判字第四二七號等判決意旨可知，戶籍登記雖為認定住所之參考資料，但「法律迄未規定為惟一認定」之標準。又本件與釋字第四一三號解釋相較，當事人同具外國籍；訴訟標的同為「經濟部核准非中華民國境內居住個人外國籍華僑回國投資股利就源扣繳二十％後不適用所得稅結算申報」規定；爭議法律條文，同為被上訴人不准適用產升條例分離課稅免申報綜所稅申報案件，自得援引之。原處分增加迄無法律規定以「戶籍登記認定非中華民國境內居住個人美籍華僑在境內住所」，更以非屬爭訟年度之八十四、八十五年度計算國內居留超過一八三天之限制條件，作為否准上訴人「八十七年度」以非中華民國境內居住個人華僑身份奉准回國投資萬海航運股份有限公司股利，按給付額扣繳百分之二十稅款，不適用所得稅法結算申報之依據」等，顯與前述司法院解釋有違。另被上訴人為系案經濟部投資審議會之一員，該審議會均有會議紀錄檔卷可查，被告依法先後握有七次機會於審議會上據其主張之所得稅法闡述反對租稅優惠意見，否准上訴人回國投資，卻「背信於核准」並俟「上訴人據核准公文之七筆鉅額投資金額」後，始否准租稅優惠，難謂適法。況依產升條例第十一條第一項規定「非中華民國境內居住之個人，依華投條例申請投資者，其「審議與核准機關」，依華投條例第六條規定，應均為「經濟部」。原處分擅自推翻經濟部先前核准上訴人之系爭案件，明顯於法無據。再按華投條例與產升條例之文字規定與法意，「著重」在「非中華民國境內居住個人華僑身份」而申請「核准投資」與「實際參與經營者之事實」為就源扣繳分離課稅納稅優惠之三大重要條件，並未規定核准投資時是否為「中華民國之公民」及「回國投資之非中華民國境內居住個人華僑在投資前在中國境內設有住所」與「境內居留日數」為其異於就源扣繳分離課稅之限制條件。況「華僑」係源自中華民國公民而來，投資境內居留，並非重點，關鍵在「回國投資之事實」，確有「投資事實」即應給予產升條例租稅優惠之鼓勵，故本案原處分「增設法律所無之限制課稅條件」為「投資前」之年度「無」經常居住境內者始能適用就源扣繳分離課稅之條件，於法無據。末按課征稅捐僅能就源自法律規定之稽征權範圍內為之等語，請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：按行為時促進產業升級條例第十一條第一項之規定，其立法旨意，係對於非中華民國境內居住之個人，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內公司所分配之股利或合夥事業所分配之盈餘於給付時，由扣繳義務人按較優惠之百分之二十定率扣繳所得稅，排除各類所得扣繳率標準所規定之百分之三十五扣繳率之適用。而同條第二項規定，則將因經營或管理其投資事業需要，於中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天者，視為非中華民國境內居住之個人，仍適用就源扣繳規定，不適用結算申報之規定。是以行為時促進產業升級條例第十一條之規定，所得人除應依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，尚應為「非中華民國境內居住之個人」，所配發之股利始有百分之二十就源扣繳，免依所得稅法辦理結算申報之適用。次按「非中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第七條第三項規定，則指同條第二項規定以外之個人。依此，是否為中華民國境內居住之個人，顯均與該個人在中華民國境內是否有「住所」至有關係。而決定住所之標準，揆諸民法第二十條規定，應具備（一）久住的意思之主觀要件，其認定應「依一定事實」探求。所謂「一定事實」，包括戶籍登記、居住情形、家屬概況及在當地工作等事實，尤以戶籍登記資料為主要依據；（二）居住的事實之客觀的要件。而是否經常居住，應用於稽徵實務上，係按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察。查本件上訴人原設戶籍於自有之台北市○○區○○里○鄰○○○路○○○號，自八十七年六月二十日改設籍於亦為上訴人自有之台北市○○區○○里○○鄰○○路○○○巷○○號，復於八十九年六月十九日改設籍於台北縣八里鄉訊塘村竹圍三號，即上訴人在中華民國境內設有戶籍；又上訴人雖赴美就學乃至就業，僑居美國期間返國亦無間斷，且其自八十二年度起至八十八年度，居留在中華民國境內之天數，已分別達二八五天、三三七天、三三一天、三○二天、三○八天、三一三天及三○二天（如附入境明細表及查調資料），其生活重心早已根植於中華民國境內；另依上訴人於自七十八年迄今即於國內投資不斷，並於金融機構開戶之情形，顯見其經濟重心亦在中華民國境內，此有自上訴人行申報其因此取得各投資公司之營利所得及金融機構之利息所得可稽。是本件上訴人在中華民國境內確設有住所，且經常居住在中華民國境內，上訴人即為「中華民國境內居住之個人」。上訴人雖提示其所謂婚姻生活之數幀照片及出生證明以為其在美國婚姻之證明，惟並未提示任何可資證明其婚姻成立之有效證明文件，於本國戶籍亦未有任何婚姻之登記，無法推定其已結婚，是上訴人自亦無法要求依民法第一千零二條之規定，而推定上訴人之住所設定於美國。縱上訴人已遠嫁美國，惟其配偶並未在中華民國設籍，且配偶間只能有單一住所，則配偶之一方在國內有住所，為中華民國之納稅義務人時，他方縱居住國外，其亦無成為「非中華民國境內居住之個人」之可能，即應推定上訴人之戶籍為其住所。另按華僑回國投資條例第十六條規定，乃在於排除公司法關於國內住所及出資額之限制，旨在於公司成立是否合於公司法規定之問題，與投資人之所得核課無涉；又綜觀華僑回國投資條例規定，僅就華僑回國投資之積極條件、消極條件及資金之進出所為規範，至於投資人所得課稅之規定，則另規範於行為時促進產業升級條例，其主管機關則為財政部，揆諸憲法第十九條租稅法律主義之規定，被上訴人原核依據促進產業升級條例第十一條規定，核認上訴人不符該法條所定須為非中華民國居住者之適用要件，洵屬適法之處分。復按釋字第四一三號解釋係就中華民國境內居住之個人彭○○君（夫）之非中華民國居住者配偶（妻）之就源扣繳所得，應否依所得稅法第十五條之規定合併申報課稅之規定，認定前行政法院六十三年判字第六七三號判例增加法律所無之限制，有違租稅法律主義之本旨，應不予適用所為之解釋，與本件爭點、適用法律及構成要件皆有不同，自難援比適用。又該件之申請解釋人彭○○君本人亦有依華僑投資條例回國投資事業取得之盈餘，因其個人身分已從非中華民國之居住者，變更為中華民國之居住者，其自原經依華僑回國投資條例核准投資之事業所取得之盈餘，即無原獎勵投資條例第十六條及第十七條（即行為時促進產業升級條例第十一條）規定之適用，應改依有關中華民國境內居住之個人之規定，申報課徵綜合所得稅，此有財政部八十年七月三日台財稅第000000000號函可稽，是實務上亦以非中華民國境內居住之個人，方有適用行為時促進產業升級條例第十一條租稅優惠之規定。末個人綜合所得稅之申報繳納義務與扣繳義務人之扣繳義務並不相同，不能以扣繳義務人之錯誤而免除或變更納稅義務人申報繳納之義務等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：行為時促進產業升級條例第十一條（現行法第十三條）第一項規定：「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。」同條第二項規定：「非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」復為行為時所得稅法第二條第一項、第七條第二項、第三項及第四項、第十四條第一項第一類及第七十一條第一項所明定。行為時促進產業升級條例第十一條第一項之規定，立法旨意，係對於非中華民國境內居住之個人，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內公司所分配之股利或合夥事業所分配之盈餘於給付時，由扣繳義務人按較優惠之百分之二十定率扣繳所得稅。而同條第二項規定，則將因經營或管理其投資事業需要，於中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天者，視為非中華民國境內居住之個人，仍適用就源扣繳規定，不適用結算申報之規定。是以行為時促進產業升級條例第十一條之規定，所得人除應依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，尚應為「非中華民國境內居住之個人」，所配發之股利，始有百分之二十就源扣繳，免依所得稅法辦理結算申報之適用。是依上開法條之規定，全年住居國內合計超過一百八十三天，取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，仍得由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定者，必須具備下列三條件：㈠所得人必須係非中華民國境內居住之個人。㈡係依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資者。㈢因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內居住超過一百八十三天。查上開條文所稱「非中華民國境內居住之個人」其意為何？促進產業升級條例並未規定，依該條例第二條規定：「．．．本條例未規定者，適用其他有關法律之規定．．．」。而本件爭議涉及個人在中華民國境內取得之所得，如何繳納綜合所得稅，自應依所得稅法之規定解釋，按所得稅法第七條第二項規定：「本法稱中華民國境內居住之個人指左列兩種：『在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。』」同條第三項規定：「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」是依上開規定，稱非中華民國境內居住之個人，必須係在中華民國境內無住所，且於一課稅年度內在中華民國境內居留合計未滿一百八十三天者而言。查本件上訴人原設戶籍於自有之台北市○○區○○里○鄰○○○路○○○號，自八十七年六月二十日改設籍於亦為上訴人自有之台北市○○區○○里○○鄰○○路○○○巷○○號，復於八十九年六月十九日改設籍於台北縣八里鄉訊塘村竹圍三號，即上訴人在中華民國境內設有戶籍，以上均戶籍謄本在卷可查，而依內政部警政署入出境管理局函送上訴人八十七年度入出境紀錄記載，上訴人於八十六年度，合計在中華民國境內居留二百六十二日，此有內政部警政署入出境管理局八十八年六月十一日（八八）境信雲字第四○八五二號函附在原處分卷可按，上訴人一年住居國內長達二百六十二日，足徵上訴人設籍地址，有久住該址並以之為住所之意思，自屬所得稅法第七條第二項第一款所稱「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之人」，而非同條第三項所稱「非在中華民國境內居住之個人」，依上說明，上訴人即不屬行為時促進產業升級條例第十一條所定之「非在中華民國境內居住之個人」，與該條所定要件不合，不適用該條之規定。再按華僑回國投資條例第十六條係規定：「投資事業依公司法組設公司者，投資人不受同法第九十八條第一項、第一百零八條第二項、第一百二十八條第一項、第二百零八條第五項、第二百十六條第一項關於國內住所及出資額之限制。」係指公司法原規定各種公司之負責人均應在國內設有住所，而依華僑回國投資條例回國投資者，不以在國內設有住所為限，乃在於排除公司法關於國內住所及出資額之限制，旨在於公司成立是否合於公司法規定之問題，並非指依華僑回國投資條例回國投資者，不論在國內有無住所均不須將其在投資事業之營利所得報繳所得稅。又上訴人固有雙重國籍，而經濟部所審核之華僑投資案件，僅須就華僑之身分、投資之資金及投資事業等事項做為核准其投資與否之依據，並未就該華僑將來如有源自其投資事業所得之盈餘，如何課稅或如何審核有所規定，因租稅並非經濟部之主管業務，其自不可能就租稅事項作有權之解釋，上訴人主張其課稅身分之審核權已為經濟部所審核等節，亦屬誤解。第按司法院釋字第四一三號解釋係針對中華民國境內居住之個人（夫），其配偶未在中華民國居住，而有就源扣繳所得者，應否依所得稅法第十五條之規定合併申報課稅之問題，就行政法院六十三年判字第六七三號判例所謂「若配偶之一方居住國內，為中華民國之納稅義務人，則他方縱居住國外，其在國內之所得，仍應適用所得稅法第十五條規定合併申報課稅」意旨，認增列無配偶居住國內之情形，增加法律所無之限制，有違憲法所定租稅法律主義之本旨，應不予適用，所為之解釋，與本件係本人之所得，得否適用行為時促進產業升級條例第十一條之租稅優惠，其爭點、適用法律及構成要件皆有不同，自難援比適用，上訴人所稱實無足採。況司法院釋字第四一三號解釋文開宗明義即指出必須「非中華民國境內居住之個人，始有獎勵投資條例（現已失效）第十六條第一項第一款及促進產業升級條例第十一條第一項之適用」，上訴人之主張，顯不足採。另上訴人雖提示其所謂婚姻生活之數幀照片及出生證明以為其在美國婚姻之證明，惟未提示任何可資證明其婚姻成立之有效證明文件，例如經過我國駐外使節或辦事處認證之文件。再查上訴人於我國戶籍亦未有任何婚姻之登記，無法推定其已結婚，是本件自無從再認定上訴人是否有推定上訴人之住所設定於美國之必要，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴人具雙重國籍，原設戶籍於自有之臺北市○○區○○里○鄰○○○路○○○號，自八十七年六月二十日改設籍於自有之臺北市○○區○○里○○鄰○○路○○○巷○○號，復於八十九年六月十九日改設籍於臺北縣八里鄉訊塘村竹圍三號，有戶籍謄本在原案卷可稽，足證上訴人在中華民國境內設有戶籍甚明。上訴人自八十一年起至八十七年止，每年在中華民國境內居留合計均超過一百八十三天，有上訴人入出境資料明細附原審卷內可證，足徵上訴人設籍地址，有久住該址並以之為住所之意思，自屬行為時所得稅法第七條第二項第一款所稱「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之人」，並非同條第三項所稱「非在中華民國境內居住之個人」。㈡、行為時促進產業升級條例第十一條第一項係對於非中華民國境內居住之個人，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內公司所分配之股份或合夥事業所分配之盈餘於給付時，由扣繳義務人按較優惠之百分之二十定率扣繳所得稅。而同條第二項規定，則將因經營或管理其投資事業需要，於中華民國境內居留期間超過行為時所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天者，視為非中華民國境內居住之個人，仍適用就源扣繳規定，不適用結算申報之規定。是以行為時促進產業升級條例第十一條之規定，所得人除應依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，尚應為「非中華民國境內居住之個人」，所配發之股利，始有百分之二十就源扣繳，免依所得稅法辦理結算申報之適用。㈢、華僑回國投資條例第十六條係規定：「投資事業依公司法組設公司者，投資人不受同法第九十八條第一項、第一百零八條第二項、第一百二十八條第一項、第二百零八條第五項、第二百十六條第一項關於國內住所及出資額之限制。」係指公司法原規定各種公司之負責人均應在國內設有住所，而依華僑回國投資條例回國投資者，不以在國內設有住所為限，乃在於排除公司法關於國內住所及出資額之限制，旨在於公司成立是否合於公司法規定之問題，並非指依華僑回國投資條例回國投資者，不論在國內有無住所均不須將其在投資事業之營利所得報繳所得稅，㈣、經濟部所審核華僑投資事件，僅須就華僑之身分、投資之資金及投資事業等事項做為核准其投資與否之依據，並未就該華僑將來如有源自其投資事業所得之盈餘，如何課稅或如何審核有所規定，因租稅並非經濟部之主管業務，其自不可能就租稅事項作有權之解釋。本件係本人之所得，得否適用行為時促進產業升級條例第十一條之租稅優惠，其爭點、適用法律及構成要件皆與司法院大法官會議釋字第四一三號解釋之情形不同，尚難援比適用。㈤、依我國民法第一千零二條第一項規定夫妻之住所由雙方共同協議之，並非上訴人當然以其夫之住所為住所，上訴人在我國之設籍資料上未有任何婚姻之登記，尚難認其係以其夫之住所為住所，而在中華民國無住所之人。㈥、依前說明，系爭股利所得並無行為時促進產業升級條例及華僑回國投資條例之租稅優惠規定之適用，上訴人在原審起訴意旨所稱系爭股利所得得以就源扣繳，免併入結算申報之論點，原審何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執與原審起訴意旨大致雷同之主張，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日