最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一三九三號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 丙 ○
羅裕傑被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國九十三年六月二十三日臺中高等行政法院九十二年度訴字第六三九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：依財政部民國九十一年七月二十二日臺財稅字第○九一○四○八四七六號函釋示意旨可知，查獲日之認定，攸關本案上訴人於八十六年三月間轉回上訴人帳戶之新臺幣（下同）三百萬元，可否自贈與額扣除。查系爭案件之查獲日，原處分依被上訴人核發之「贈與稅案件核定通知書」查獲日期欄之記載，原為八十七年二月二十日，此係原處分認定之事實，且為被上訴人所不爭。若依原處分認定之查獲日八十七年二月二十日，則上訴人在八十六年三月間轉回之金額應自贈與總額中扣除，原處分未予扣除即屬不法，從而，原復查及訴願決定以八十五年十月十一日為調查基準日，致本案上訴人在八十六年三月間轉回之金額未能自贈與總額中扣除，顯係為較原處分不利於上訴人之決定，核與行政救濟不得更為不利於當事人之原則不合。又依行政程序法第一百零一條第一項所規定，縱然系爭核定通知書記載有錯誤，被上訴人自得更正之，然被上訴人至今並未更正，則被上訴人仍應受系爭行政處分之自縛力所拘束，而原判決亦應基於行政與司法分立之憲法原則，尊重系爭行政處分之效力，不得任意為與其相反之認定。職故，被上訴人辯稱系爭核定通知書記載申報查獲日期八十七年二月二十日係電腦誤予帶入云云，縱屬可採，亦應由被上訴人更正之，非可由原判決逕予為相左之認定。次查另案（九十二年訴字第五九七號）上訴人於該日匯入賴浩然一六、六四○、○○○元之鉅款，衡諸經驗法則，上訴人若知被上訴人有調查情形，豈會再匯款贈與其子之理？可見實際上上訴人並不知被上訴人有調查之舉，則原判決所稱上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉，即顯然違反經驗法則。且原處分認定查獲日為八十七年二月二十日，原判決於理由稱「是本件被告以八十五年十月十一日為調查基準日．．．經核並無不合」云云，並據而為上訴人之訴駁回之裁判，是以原判決一方面在其理由中既不採原處分關於查獲日之認定，但另方面又維持原處分而為駁回上訴人之訴之判決，顯有主文與理由矛盾之違法。再者，本案兩造當事人攻擊防禦之爭點，係就八十五年十月十一日之為本案調查基準日是否符合基準日認定原則，乃原判決竟認與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定無涉，顯已逾本案之辯論資料範圍，實屬訴外裁判。且有關課稅事實之認定，事涉人民權利，原應以法律定之，此乃租稅法律主義之要求，司法院釋字第二一○、二一七號解釋可資參照，亦為被上訴人極力主張符合基準日認定原則之緣故，乃原判決竟在該基準日認定原則之外，另定其他標準，自亦與租稅法律主義不合。另按行政爭訟制度舉證責任之轉換，須有法律規定，並不因我國稅捐爭訟制度採職權探知主義而異。在贈與稅之課徵，更有遺產及贈與稅法第五條關於視為贈與及其施行細則第十三條關於重病期間不能證明財產用途等規定，明白規範舉證責任轉換之要件。而就結果觀之，如當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，即應課徵贈與稅，則其適用範圍及於一切財產移轉事件，遠大於遺產及贈與稅法第五條視為贈與之規定，果如此，遺產及贈與稅法第五條關於視為贈與之規範，即失其意義。又稅捐主管稽徵機關依適用較嚴格之遺產及贈與稅法第五條規定課徵贈與稅時，尚應先行發函限期讓當事人有補報免罰之機會，而依被上訴人之主張，當事人若未能舉證非無償，即應補稅處罰，顯然輕重失衡，實已逾越行政訴訟法第一百三十六條之界限。且本件上訴人主張系爭存款縱認係為賴浩鐘而匯入款項，亦屬清償上訴人為賴浩鐘代收租金之債務，有租賃契約及上訴人代收租金之流程可稽，既足以證明上訴人之給付並非無償給與，被上訴人即應就贈與事實存在負舉證責任。又依財政部八十四年六月二十日臺財稅第000000000號函釋意旨可知，納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅。蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力。原處分顯然未盡上開函釋要求稽徵機關須查明確屬無償贈與之義務，自與維護納稅義務人權益之意旨不合。另依行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，僅在確認物權之歸屬而已，至其原因關係如何，該判例絲毫未論及。而關於存款所有權已移轉予該存款名義人部分，固在該判例意旨範圍內，惟對稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定部分，即已逾越該判例之意旨。又本件係贈與稅案件，有償或無償之移轉係涉及贈與成立與否，而上開判例係適用於遺產稅，物權之歸屬本身即構成遺產稅課徵之標的，至於有償或無償移轉，僅與扣除額有關而已，故該判例之適用僅限於與物權歸屬有關之案件，而與贈與稅所涉之有償或無償移轉應無關聯。另查被上訴人對上訴人有代收租金應負返還租金之債務，並未否認，況且被上訴人亦自認上訴人前此均無將代收款轉匯至其子帳戶，足證上訴人上開債務尚未償還，上訴人縱有系爭存款，亦是履行清償債務。又返還代收租金之債務，為金錢債務，以同等金額返還債務即足，該租金並非「封金」，並無按每筆代收款轉匯至其子帳戶之必要，被上訴人執此理由否准上訴人之請求，顯無依據。再者，在稅捐稽徵之實務上，均可無條件將租金債務自贈與總額扣除，此觀臺北高等行政法院九十年五月十日八十九年度訴字第一三○八號判決即是。本件上訴人既已提出累計各年度每期租金均由上訴人收取之資金流程證明與上訴人每年申報租金收入之證明以及該子女所有之建築物所有權狀證明，依上開判例及贈與稅法第四條第二款規定，原判決否准上訴人此部分之請求即有違平等原則。另查行政程序不同於民事訴訟程序，民事訴訟採辯論主義適時提出主義，故未於適當時期提出攻擊防禦方法者，皆生失權效果，而行政程序則採職權主義，依行政程序法第三十六條規定於行政程序中，不生失權效力之問題。上訴人所涉匯款至為繁瑣，兼且已隔多年，或未能憶及，或資料難以收集等因素，在各階段難免因資料之更迭而有不同之主張，但被上訴人及行政救濟各階段未依法對上訴人提出之重要證物加以斟酌，至為顯然。而原判決亦未就上訴人提出具體事證以資證明系爭款項係償還代收租金不准扣除乙節，衡諸上開事實，其判決，不僅有對影響判決之重要證物漏未斟酌致消極不適用法規之違法，且亦有判決不備理由之違法。綜上所述，依財政部八十四年六月二十日臺財稅第000000000號函釋，關於租稅法上之無償贈與，仍須當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及他方允受，始生效力；尚難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。且稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。原判決理由之論斷，顯然超越行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨之範圍，執以推論上訴人無償贈與之意思表示及賴浩鐘有允受之意思，且原判決隨便倒轉舉證責任。並違反行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條舉證責任分配之證據法則：同時違反財政部八十四年六月二十日臺財稅第000000000號函釋「仍須查明確屬無償贈與」之意旨。原判決自屬違背法令。況上訴人在原審即已提出上訴人之子賴浩鐘等三人之戶籍資料、定期存單、印章、存摺、提款單等，證明渠於民國八十一年以前已出國，本案存款單之存提，均為上訴人一手操控，依一般論理法則，事實上不可能有贈與存款之意思表示及允受贈與之行為。應足以反證，上訴人與賴浩鐘之間，並不成立贈與之法律關係，乃原判決對此項有利上訴人之證據，並未予以斟酌，卻違反證據法則，執以推論贈與之法律關係成立，亦顯有「判決不備理由」及「適用法規不當」之違背法令。且依財政部八十四年六月二十日臺財稅第000000000號函釋意旨，顯示被上訴人於查明納稅義務人以現金轉存其親屬名下時，尚須查明「確屬無償贈與」，始可核課贈與稅，亦即被上訴人對於「確屬無償贈與」之事實，負主觀舉證責任（即有義務作出提出證據之活動）。在其未盡此項舉證責任之前，依「舉證責任分擔之原則」（參看最高法院四三臺上字第四七七號判例），該納稅義務人並無義務證明該轉存現金之行為，非屬無償贈與。況原判決並無認定：被上訴人強迫上訴人簽署之承諾書，有記載上訴人承認有贈與之意思表示，即執以推論本案贈與之法律關係成立，而對上訴人補稅科罰，顯然違背證據法則而有不適用法規或適用不當之違背法令。又清償是債務人之權利，亦為憲法第十五條所保障財產權之一種，依憲法第二十三條之規定，非有同條所示之必要，不得以法律限制之。稽徵機關先成立之贈與稅稽徵權，固不因納稅義務人嗣後表示清償其他私人債務而受影響，惟在贈與稅稽徵權尚未成立之前，如謂納稅義務人亦不得以匯入款項先清償其他私法上債務後，在其餘額始成立贈與稅稽徵權，顯然違背憲法第二十三條規定。本件上訴人自行政爭訟伊始即主張其匯入其子媳帳戶之現金，係為清償其先領用其子媳之租金，並非贈與。被上訴人本應分別贈與稅稽徵權與租金返還債務之成立先後，依上述原理處斷，卻一概不准上訴人以匯入款項償還租金，顯然侵害上訴人之前述財產權，原判決未予糾正自屬違背法令，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被上訴人就上訴人與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，提出取款憑條、匯款申請書等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被上訴人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，上訴人就財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。上訴人就系爭匯款原因，於行政救濟階段主張僅係為分散利息所得，無贈與之意，嗣於本件訴訟中又主張係償還代收租金，其說辭前後矛盾，已難憑採。又本件上訴人係以自有資金存入賴浩鐘臺北市第五信用合作社石牌分社，致有贈與情事，有上訴人書立之承諾書在原處分卷足稽，上訴人主張系爭款項係返還代其子收取之租金，顯係脫免之飾詞，況其所提示臺中市第六、第八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，上訴人是項主張，應無足採。且上訴人係日本早稻田大學院商學研究科畢業，有戶籍謄本記載可稽，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認上訴人於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採。況系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據，自無違行政訴訟法第一百三十四條之規定。又本件資金原為上訴人所有，其以其子賴浩鐘名義存入銀行，物權自屬存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有。參以系爭存款所得利息，並由賴浩鐘申報綜合所得稅，為上訴人所自承，並有賴浩鐘八十二年度綜合所得稅結算申報書在本院卷可稽，是該款項係上訴人無償給與，並經允受，洵堪認定，不論其轉存賴浩鐘名下之款項係以何種方式存入，均屬以自己財產為贈與，核屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定所稱之贈與。另查本件被上訴人於八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係上訴人於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二百七十五人次名義於臺中市第十一信用合作社及臺北市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被上訴人各該調查期日函文及上訴人於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實。則本件上訴人利用多達二百七十五人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知上訴人與該等合作社關係甚密，故被上訴人於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被上訴人以八十五年十月十一日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合。至上訴人主張應以被上訴人「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即八十七年二月二十日為調查基準日乙節，查被上訴人因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向上訴人，更查獲上訴人其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年二月二十日係被上訴人製發核定通知書之日，此由該核定通知書下方填發人欄由稅務員蓋章後，在其右方載明「八十七年二月二十日」即明，是顯不可能製發核定通知書日與查獲日為同一日，被上訴人辯稱該申報查獲日期八十七年二月二十日係電腦誤予帶入，應屬可採。末查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課稅權。於贈與稅之情形，於贈與雙方意思表示合致，贈與行為完成時，贈與人即負有贈與稅之稅捐債務，同時國家取得稅捐債權，國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。本件系爭三、○○○、○○○元資金移轉，既經認定核屬上訴人之贈與行為，已如前述，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關係，主張應相互抵充後，國家始得就其差額行使課稅權。綜上所述，被上訴人核定上訴人本次贈與總額為三、○○○、○○○元，加計本年度前次贈與額三八、八九一、一七○元，應納贈與稅額一、三五○、○○○元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依短漏應納稅額處一倍之罰鍰一、一四五、七○○元之處分，經核並無違誤。復查、訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。又「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。本件被上訴人於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，查得上訴人於八十二年十月十八日匯款現金計三、○○○、○○○元予其子賴浩鐘，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人本次贈與總額為三、○○○、○○○元，加計本年度前次贈與額
三八、八九一、一七○元後，應納贈與稅額一、三五○、○○○元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依短漏應納稅額處一倍之罰鍰一、一四五、七○○元（計至百元）。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之贈與事實，未依法申報贈與稅，正確之調查基準日，以及上訴人前後不一之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，又原判決駁回上訴人在原審之訴，主文為「原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。」，並無上訴人所指摘原判決有訴外裁判之情形。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十一 月 四 日