最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一三○二號
上 訴 人 丙○○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月二日臺北高等行政法院九十年度訴字第六七七五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人起訴主張：系爭坐落台北市○○區○○段壹小段第三七六、三八七及三八六地號等三筆農地，原係上訴人之配偶郭阿仕所有，郭阿仕於民國（下同）八十一年十一月二十九日死亡後，由上訴人一人繼承。訴外人郭安吉、林玉華雖曾於八十五年三月一日願以總價新台幣（下同）二五、七○四、○○○元整向上訴人買受上開三筆農地，上訴人因不諳農地法令限制，同意出售，但雙方於契約約明第一期款簽約金一百萬元，第二期款四百萬元於土地過戶完畢後三日內付清，第三期款二千零七十萬四千元整於過戶後兩個月內付清，並約明上揭三筆農地仍由上訴人繼續耕作，迨至渠等付清全部價款同時再交付渠等耕作（合約第四條第四項及第十二條第一項約定），並簽署土地買賣契約書在案。嗣後買受人郭安吉先於八十五年四月二十日將坐落台北市○○區○○段○○段三七六、三八七兩筆地號土地辦理所有權移轉過戶手續，買受人林玉華繼於八十五年十月十八日將同地段三八六地號土地辦理所有權移轉過戶手續。嗣渠等遲未給付買賣價金，上訴人乃於八十六年五月八日依法向台灣台北地方法院民事庭具狀起訴請求確認雙方買賣關係不存在等事件，經雙方調解成立合意解除本件系爭三筆農地之買賣契約，上訴人乃持台北地方法院民事庭調解筆錄向台北市中山地政事務所辦理登記，並於八十六年六月十七日辦畢系爭三筆農地所有權回復登記上訴人名下。系爭三筆土地買賣契約業經解除，則無論債權契約或物權契約之效力均溯及自始無效而不存在。且系爭土地自八十一年間起始終由上訴人管理耕作，未曾間斷，有台北市內湖區大湖里里長郭坤暉出具之證明書可稽，依財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函意旨，應屬「繼續經營農業生產」，殆無容疑。又揆諸財政部於八十八年五月二十日以台財稅第000000000號函釋「依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起五年內，移轉予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，准免依該條款但書規定追繳遺產稅。」益證「移轉」與「繼續經營農業生產」係屬兩事。退步言之，依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之規定，本件亦應適用八十九年一月二十六日修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條第一項規定，未繼續農用之土地應先限期改善，恢復農用，不遵期改正始予追繳應納稅賦之適用。原處分援修正前不利於上訴人之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，剔除原准認列之本件系爭三筆農地扣除額，並重核決定補徵遺產稅本稅七、七三九、三四一元及行政救濟利息一、三八○、二一○元，即有違誤。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查系爭三筆農業用地既分別自八十五年三月六日及八十五年九月二十三日起由能自耕之繼承人即上訴人移轉予郭安吉、林玉華，則其農地已呈細分，雖至八十六年六月十七日辦畢回復所有權登記，惟其間上訴人確有使其免稅農地，分由不同人承受而非由一人繼承耕作之事實，是被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，將系爭三筆未由繼承人繼續經營農業生產之農地，追繳應納稅賦，洵無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．，五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款定有明文。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」亦為行為時農業發展條例第三十一條所明定。諸此規定，旨在鼓勵農業用地之移轉由一人繼承，以保持家庭農場之完整，避免細分致縮小家庭農場經營規模，並為獎勵農地農用，繼續經營農業生產，以促進農業發展；苟遺產中之農業用地由繼承人中之一人繼承，繼續經營農業生產而免徵遺產稅，五年內將繼承所得之部分農業用地移轉與他人，自不符前揭法條獎勵由一人繼承始予免徵遺產稅優惠之意旨，應追繳其原應納之稅賦。查上訴人將一人繼承免徵遺產稅之系爭台北市○○區○○段一小段三七六及三八七地號農地，於八十五年三月六日出售移轉登記為郭安吉所有，另同區段三八六號農地於八十五年九月二十三日出售予郭安吉之配偶林玉華，即系爭農地分別於五年列管期間內業經上訴人出售與他人，並辦畢所有權移轉登記，則被繼承人郭阿仕所遺系爭農地，已非由上訴人一人繼續經營農業生產，自無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條免徵遺產稅規定之適用。上訴人雖於八十六年六月十七日辦畢回復所有權登記，亦不影響八十五年三月六日及同年九月二十三日至八十六年六月十七日間，系爭三筆農地非由上訴人一人繼續經營農業生產之事實。又上訴人既已出售系爭三筆土地予郭安吉及林玉華，自非一人繼承，繼續經營農業生產，即應追繳免徵之遺產稅，並不因由上訴人繼續耕作而免予追繳。又行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定之「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」係指被繼承人所遺之農業用地，於被繼承人死亡時已作農業使用中，並於被繼承人死亡後，仍由繼承人或受贈人繼續經營農業生產者而言，本件因系爭三筆農地一度移轉所有權予繼承人以外之第三人，雖非農地閒置不用，亦非農地已變更使用，但業生非由繼承人繼續經營農業生產之事實，要無主張雖移轉所有權而未交付，仍由上訴人繼續農業生產，阻卻農業發展條例第三十一條但書之適用之理。另按財政部八十八年五月二十日台財稅第000000000號函釋意旨略為：「依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起五年內，移轉予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，准免依該條款但書規定追繳遺產稅」，其中所指之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款係八十四年一月十三日經總統公布修正之條文，該條款規定：「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅款。」核與修正前之同法第十七條第一項第五款不同，修正前規定係由繼承人一人繼承；修正後則無此項規定，財政部上開函釋係著眼於修正意旨在於強調繼承人繼續經營農業生產，亦得免稅之意旨，而為繼承人間之移轉，仍繼續經營農業生產者免予追繳之釋示，核與本件上訴人將系爭三筆農地所有權移轉予繼承人以外之第三人不同，要無比附援引之餘地。且上開函釋之用語，亦無將「移轉」與「繼續經營農業生產」強作區隔之用意，上訴人另提出相關所有權移轉與交付之民事判例，亦與本件所涉法律之適用無涉，上訴人此項主張，要屬無據。再查財政部七十五年七月十日台財稅字第七五四九一一八號函：「各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理」無非在指示各稽徵機關如何管制依法免徵遺產稅或贈與稅之農地，於五年內又移轉他人申報現值時，得以追繳原免徵之稅賦，其乃上級機關對下級機關所為指示，核其內容，以檢附追繳稅款繳清證明書始准辦理申報移轉現值，顯已限制人民申報移轉現值為所有權移轉之權利，既不符合土地稅法第三十條申報移轉現值審核標準，即不能據以限制人民申報土地移轉現值之權利，為此，財政部於八十七年以台財稅第000000000號函核示上該函不再適用即明，從而，難認被上訴人未依上該函意旨辦理，即認被上訴人補徵遺產稅之處分為違誤之理。末查八十五年七月三十日增訂稅捐稽徵法第四十八條之三，雖採從新從輕之規定，惟觀該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」為該法條適用之前提要件至明，亦即租稅負擔之核定無上該法條之適用，僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之裁罰，要無適用於核課遺產稅稅額之處分，從而本件僅能適用行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，要無八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條第一項規定之適用。因認被上訴人補徵系爭遺產稅之處分，並無不合，駁回上訴人之訴。
查上訴人之配偶郭阿仕於民國（下同）八十一年十一月二十九日死亡，由上訴人及郭安東、郭安烈、郭安頂、郭玉嬋、郭玉子、郭玉珍、張郭玉嬌等八人共同繼承，並於八十二年三月五日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新台幣（下同）一一
七、二三二、四一一元，遺產淨額為三一、九七一、七六六元，應納遺產稅額九、四○○、六七一元。嗣被上訴人以被繼承人所遺坐落台北市○○區○○段一小段二一○、二一一地號、康寧段二小段三、五、二九─一、二九─二、八六─一、八六─二地號及碧山段一小段一四九、三七六、三八六、三八七、三八三、三八八、三八九、四○六、四三四、四三六、四六五、四六八、四七○、四七四、四八九地號等二十三筆土地，原為核准免徵遺產稅之農業用地，惟上揭土地中之台北市○○區○○段一小段
三七六、三八七及三八六地號土地，分別於八十五年三月六日及八十五年九月二十三日由能自耕之繼承人即上訴人移轉予郭安吉、林玉華，則上訴人所繼承之農地已細分，核有未將所有農地由能自耕之繼承人一人所繼續經營農業生產之事實，乃更正剔除全部原准認列之二十三筆農業用地扣除額六七、八五一、九七九元，並發單補徵遺產稅額三一、○九五、○七六元，其限繳日期為自八十六年七月二十六日起至同年九月二十五日止，有八十六年度遺產稅繳款書附於原處分卷可稽。上訴人不服，申經復查，未准變更，提起訴願，遭決定駁回，復提起再訴願，案經行政院台八十八訴字第一四○九二號再訴願決定將原決定撤銷，囑由財政部另為適法之決定。嗣經財政部以八十八年十二月三十一日台財訴第0000000000號訴願決定，撤銷原處分，責由被上訴人另為處分。案經被上訴人重核復查結果，仍維持原核定。上訴人不服，提起訴願，經財政部以八十九年十月二十五日台財訴第00000000號訴願決定，撤銷原處分，責由被上訴人另為處分。經被上訴人依訴願決定意旨，僅就系爭未繼續經營農業生產之三筆農地，追繳應納稅賦，於八十九年十一月二十四日以財北國稅法字第八九○四四四○六號復查決定，追認扣除額四九、四九一、九七九元。足見訴願決定所撤銷者，僅被上訴人之復查決定，原核定補稅處分仍然存在，嗣經被上訴人重核復查，雖追認系爭三筆農地以外之其餘二十筆農地扣除額，惟系爭三筆農地應追補遺產稅額並未變更，仍予維持，且業於八十六年間發單補徵，上訴人認被上訴人於八十九年十一月二十四日始重核補徵，尚非可採。本件係依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條規定追繳遺產稅，依當時法律並無應先限期恢復做農業使用，不遵期改正始予追補之規定，原處分自無不合。上訴人以被上訴人於八十九年十一月二十四日始重核補徵，原處分適用八十九年一月二十六日已廢止失效之舊遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及農業發展條例第三十一條等規定，未限期令上訴人恢復做農業使用前，即予追繳，指摘原判決適用法規不當云云，洵無足採。又行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．，五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」系爭三筆農地由上訴人一人繼承後，既於管制之五年期間內，移轉予繼承人以外之第三人所有，即與上開須由能自耕之繼承人一人繼承，並繼續經營農業生產之規定要件不符，亦即上訴人縱於出售後仍繼續耕作，惟其所有權業已移轉，原由繼承人一人繼承及繼續經營農業生產之事實業已變更，自不得自遺產總額中扣除。原判決理由雖欠詳盡，惟其維持原處分，駁回上訴人之訴，並無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 鄭 淑 貞法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日