最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一三二八號
上 訴 人 恒進股份有限公司
（合併前原為恒進實業股份有限公司）代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因有關營業事務事件，上訴人對於中華民國九十二年五月十四日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一七六九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：查行為時促進產業升級條例第十六條既未明定緩課案申請期限，故只要在該條例實施期間內公司有未分配盈餘轉增資符合該條例規定之事實時，即得適用緩課規定之獎勵，毋庸置疑。且查該條例也未有不於增資後六個月內申請者不得為緩課之規定，亦未授權行政院得於施行細則限縮獎勵及申請期限；然行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條及四十七條卻規定未於增資後六個月內申請者，即不得緩課，其任意增加母法所無之規定，逾越母法甚明，已違憲法第十九條租稅法律主義及法律保留原則；甚且以申請程序干預，亦與促進產業升級條例規定之獎勵意旨不符。次參照鈞院九十年判字第二一九一號判決，其理由明確指摘：「係以稽徵之便利，增加法律所未規定之投資抵減要件，有違首開法律規定之意旨，應不予適用。」本案與該案之相同點是為有投資之事實且未申請展延，尚在租稅核課期間內。則依上開判決理由，促進產業升級條例施行細則第四十二條所定六個月申請期限，自應不予適用。又依司法院釋字第二一七號解釋及釋字第二一○號解釋理由書，指凡納稅主體、稅目稅率、納稅方法、納稅期間及免稅範圍等，均應以法律定之，而不得以行政函釋或施行細則予以規範。前揭施行細則第四十二條規定申請期限之限制，已影響上訴人股東在該增資股票未轉讓、贈與或作為遺產分配時，本無義務提前繳納之所得稅，需提前繳納而致影響投資意願甚鉅，其已明顯影響人民納稅期間、納稅方法之適用；查於緩課期間內，上訴人之投資股東之納稅義務暫未發生，僅於緩課期間內為移轉時方有納稅義務，該施行細則之規定影響納稅義務發生之時間，即增加法律本無之納稅義務，自與租稅法定主義有違，原判決認事用法，顯然昧於實情、未諳租稅法律之本旨，自亦無可維持。另上訴人於增資後一年內即檢齊文件提出緩課申請，是在轉投資公司完工計畫完成之前，與司法院釋字第四八○號解釋所指「增資償還計畫展延四年後」提出申請，且已超過租稅核課期間之情況並不相同，其對國稅之徵收並無影響，並未有違租稅核課期間及會計憑證保存期限之需求。故縱認促進產業升級條例施行細則第四十二條所規定之申請期限為必要，惟其所定之期間亦須與稅捐核課期間五年比例考量，方符立法原意，亦與前引司法院釋字第四八○號解釋意旨相符，原判決既引司法院釋字第四八○號解釋為其判決依據，卻對該解釋指明之核課期間與申請期間應衡平考量之意旨避而不談，亦顯有分割取捨之違法。況且行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條所規定之期間，並非如同條例第十六條所為法定不變期間之規定，性質乃屬訓示之猶豫期間，即申請人未於增資後六個月內檢附文件申請者，得申請延期，亦即給予申請人一年期間準備申請緩課之文件，可見被上訴人於一年內接獲上訴人申請之文件即可作業，不致影響其作業程序。現上訴人不僅於補正期間（即一年）內檢齊文件申請，更距離稅捐核課期間尚存四年有餘，自不得認定「稅捐核課之目的即難以落實」，故與司法院釋字第四八○號解釋意旨並未相悖，原判決未加明查，顯有違誤。又行為時同條例施行細則第二十二條第二項、第三項及同施行細則第三十八條第三項規定，均在在說明規定申請期間乃主管機關之行政便宜措施，而非逾該期間即不得享有「緩課」之獎勵，雖逾申請期限，但只要在租稅核課期間內有投資重要科技事業之事實，且該重要科技事業依限期（四年內）完成，仍得依母法規定獎勵期間內，就賸餘之期間核准獎勵或給予緩課，其理甚明，而不是六個月內未報備，就不能通適獎勵或緩課，故原判決所見當然偏頗，於法不合。再者，上訴人於增資後一年內即檢齊文件申請，即已選擇緩課之意思表示，並未對稽徵機關作業有良不影響，前已述及，故原判決認定未於增資後六個月內提出申請且未申請展延，即令使稅捐稽徵面臨核課與否兩難之情，於本件並不存在，足證原判決所見，顯與事實不符。且原判決所舉最高行政法院八十八年度判字第五三八號判決與本案事實顯不相同，且前開判決屬個案，於未列為判例前，並無通案適用之效力。另行為時促進產業升級條例第十六條之立法原意應為（一）公司利用未分配盈餘增資；（二）轉投資之事業為重要科技事業；（三）轉投資之重要事業應於四年內完成；（四）為配合租稅核課期間及會計憑證保存期限，公司應於轉投資之重要科技事業取得完工證明後六個月內提出申請。查上訴人轉投資之事業既經工業局於八十九年十一月十八日發函認定符合重要科技事業標準，且上訴人於轉投資事業取得工業局核准函後，隨即於八十九年十二月四日，檢齊文件申請緩課，核與獎勵之立法原意相符。且轉投資之重要事業匯鋒公司也於九十一年九月十六日取得經濟部工業局核發之完成證明（發文字號工中字第○九一○五○三一三八○號）在在合乎規定。且目的與手段之達成，必須以最小侵害為之且手段不得與所追求之目的不成比例。今上訴人利用未分配盈餘增資轉投資重要科技事業之整個投資計畫皆已完成，被上訴人僅因上訴人疏未於登記主管機關核准增資後六個月內申請展延，聲明補送資料，即否准系爭緩課之適用，除違反租稅法定主義外，尚違反最小侵害原則及平等原則。另查司法院釋字第五六六號解釋理由書，亦在在說明任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件者，即非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。依行為時促進產業升級條例第十六條規定，只須公司以未分配盈餘轉增資供符合規定用途者，公司股東因而取得之新發行記名股票，即得免予計入股東當年度之綜合或營利事業所得課稅（即緩課），該條文並未規定申請期限，故只要在母法實施期間，且在稅捐核課期間內有符合投資規定之事實，即得適用緩課規定之獎勵，毋庸置疑；然原審為顧及經濟發展及租稅優惠的公平性，政府主管機關已不時的在檢討修正，故有早時之「獎勵投資條例」，至七十九年換以「促進產業升級條例」，已大幅減少對特定產業之選擇性租稅優惠，而著重於有助產業升級的功能性獎勵；至於此種租稅優惠是否應任其長期存在，自應由主管機關衡酌國內外政經情勢、國家競爭力消長、國內生產毛額、賦稅收入增減等狀況，而建構合理公平的租稅制度；唯原判決應以本案是否合乎行為時法令規定，作為其公平合法之判決依據，而實不應預設立場，認為此種管制誘導性租稅，顯失去其超然獨立之立場，作出不利上訴人之判決，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：查本件上訴人於八十七年七月三十一日經股東會決議，利用八十七年度之未分配盈餘新臺幣（下同）二四、○○○、○○○元轉增資投資重要科技事業匯鋒精密股份有限公司，並於八十八年十二月七日經經濟部核准增資在案，上訴人依規定應於核准增資後六個月內（即八十九年六月六日前）向被上訴人申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅，卻遲至八十九年十二月四日始具函申請緩課股票股利，被上訴人依行為時之促進產業升級條例施行細則第四十二條規定於九十年一月三十一日以財北國稅審二字第九○○○二六一四號函，核定該次增資之股票股利不符合緩課規定，於法並無違誤。審諸上訴人不服原審判決所據為上訴之理由，俱屬上訴人之法律見解，難謂原審有何不適用法規或適用不當之違誤；復觀上訴人主張事實之證據資料，亦經原審詳為斟酌，並記明不採之理由，而為判決駁回，則上訴人亦難以其判決採證論斷之違法，而執為上訴理由，爰請駁回上訴。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時促進產業升級條例第十六條規定，其性質並非免課僅係緩課，且在股票股利所得合於上開法條各款情形之一時，股東有權選擇是否緩課，其經選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，其經選擇不緩課者，則即時喪失緩課利益。問題之發生在於股東是否選擇緩課的意思，如遲遲不能向稅捐稽徵機關表示時，因稅捐稽徵法第二十一條尚有核課期間之規定，使稅捐稽徵面臨核課與否之兩難，更面臨了憲法所定量能課稅、平等負擔之要求。因此，緩課的申請有時間上之限制，是合憲的。類似之問題，發生在八十二年十月二十七日修正發布之同條例施行細則第三十二條之一第二項第八款規定於核定本次增資償還計畫之期限內完成償還貸款或未付款，並於完成後六個月內檢具清償證明影本或經會計師查核簽證之清償證明文件，向原核備機關申請核發完成證明。如因實際需要得依同細則第三十四條第二項規定，於原核備完成期限前向原計畫核備機關申請展延至四年，該施行細則之規定是否有牴觸母法？就此司法院釋字第四八○號解釋亦認上開細則有關六個月之規定，符合立法意旨且未逾越母法之限度。基於以上之諸點理由，認為行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條規定之公司應於公司登記主管機關核准增資後六個月內檢附下列文件向管轄稽徵機關申請緩課股票股利，公司如未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敍明理由提出申請，並聲明補送之規定，尚未至牴觸母法之程度，應得予適用（相同案例參照最高行政法院八十八年度判字第五三八號判決）。再者，按憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務，是所謂租稅法律主義，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意（司法院釋字第三八五號解釋參照），本件所爭執者，係就本應課稅之股東股票股利是否得享緩課之租稅優惠之問題，而非增加法律本所無之納稅義務，自與租稅法定主義無違。綜上所述，上訴人之主張，尚不足採，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分於法無據，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、上訴人合併前原為恒進實業股份有限公司，嗣與匯僑聯合股份有限公司合併，存續之匯僑聯合股份有限公司更名為恒進股份有限公司，代表人變更為甲○○，聲明承受本件行政訴訟，應准予承受訴訟，合先敍明。（二）、按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。．．．三、轉投資於第八條所規定之重要事業者。」行為時促進產業升級條例第十六條定有明文。又按「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第八條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後六個月內檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅．．．公司未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敍明理由提出申請，並聲明補送。但應於期限屆滿之次日起六個月內補送齊全。」行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條亦有規定。本件上訴人於八十八年七月三十日經股東會決議，利用八十七年度之未分配盈餘二千四百萬元轉增資投資重要科技事業匯鋒精密股份有限公司（下稱匯鋒公司），並於八十八年十二月七日經經濟部核准增資在案；匯鋒公司亦於八十九年十一月取得經濟部工業局核發符合重要科技事業適用範圍標準之核准函。上訴人於八十九年十二月四日檢具相關文件向被上訴人提出申請依行為時促進產業升級條例第十六條第三款規定，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅。被上訴人以上訴人未依促進產業升級條例施行細則第四十二條規定之期限內，檢齊文件向被上訴人申請，亦未於截止日期前提出正當理由向被上訴人申請延展為由，乃於九十年一月三十一日以財北國稅審二字第九○○○二六一四號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，循序提起本行政訴訟。原判決關於行為時促進產業升級條例施行細則第四十二條規定公司應於公司登記主管機關核准增資後六個月內檢附下列文件向管轄稽徵機關申請緩課股票股利，公司如未能於前項規定期限內檢齊文件者，得於期限屆滿前敍明理由提出申請，並聲明補送之規定，尚未至牴觸母法之程度；又其係就本應課稅之股東股票股利是否得享緩課之租稅優惠之問題，而非增加法律本所無之納稅義務，自與租稅法定主義無違，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴。又上訴人所舉本院九十年度判字第二一九一號判決其係關於投資抵減之問題，與本件是否緩課之問題，兩者案情有別，尚難比附援引。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十一 日