最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四四○號
上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲被 上訴 人 甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月一日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二五三八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國六十九年間借用第三人邱滄乾名義將所購之桃園市○○段一一一
三、一一一四、一一一五及一一一七等地號農地移轉登記邱滄乾為所有權人；嗣於八十三年二月二日復以買賣名義將其中系爭一一一五及一一一七地號二筆土地再轉回被上訴人之子陳宏達名義辦理所有權移轉登記，又於八十二年七月三十一日於系爭一一一三及一一一四地號農地上建造門牌號碼桃園市○○○路○○號自用農舍，於八十三年四月二十八日以陳宏達名義辦理所有權第一次登記。案經上訴人依檢舉資料查獲，查證屬實，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按系爭土地之公告現值核定八十三年度贈與總額為新台幣（下同）五、六五○、○○○元，淨額為五、一一○、○○○元，補徵贈與稅額七二七、八五○元；另就被上訴人未依同法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，乃依同法第四十四條規定按應納稅額加處一倍之罰鍰七二七、八五○元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，循序訴經行政院八十八年十一月十日台八十八訴字第四一四九五號再訴願決定撤銷原決定及原處分，嗣經上訴人重為復查決定，仍未獲變更，被上訴人不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人於六十六年間因借款予原地主徐承平等四人而承受系爭土地，因未具自耕農身分，乃先登記予石連進、石國彥等二人名下，嗣於六十九年間復借用第三人邱滄乾名義登記，經上訴人查證確係被上訴人出資購買而信託登記為第三人邱滄乾所有，且以邱滄乾將系爭土地設定抵押權予被上訴人，以保障被上訴人權益，而認係信託登記，然被上訴人將系爭土地登記予石連進、石國彥時，並未設定抵押權，上訴人亦認定係信託登記，惟登記予陳宏達時，卻認定係贈與，同一事實，上訴人認定標準不一。復被上訴人之債權人葉發雙於九十年十二月四日向台灣桃園地方法院，以被上訴人與陳宏達間之無償行為，損害其債權為由，聲請法院撤銷邱滄乾與陳宏達間所訂立之買賣契約，並將土地所有權由陳宏達回復登記予邱滄乾後，再移轉登記為被上訴人所有，嗣經調解成立，土地現已登記為被上訴人所有，故被上訴人前開無償行為，依民法第一百十四條第一項規定即屬自始無效，上訴人據以課徵贈與稅及罰鍰，自非適法。又上訴人既認定系爭土地確係被上訴人出資購買，建物係被上訴人出資興建而信託登記為第三人邱滄乾所有，復自承邱滄乾於八十三年間依被上訴人之要求，將系爭土地及建物，以買賣名義移轉登記予被上訴人之子陳宏達，則縱認被上訴人之行為係屬贈與，亦係以系爭土地及建物贈與被上訴人之子陳宏達，而非以請求返還登記之債權贈與被上訴人之子陳宏達，蓋陳宏達並未直接向邱滄乾請求移轉系爭土地及建物，上訴人此部分之認定殊有未洽。再依修正前農業發展條例第三十一條規定及修正後同條例第三十八條規定，縱認被上訴人將此四筆農地分二次於八十二年及八十三年度內將農地贈與被上訴人之子陳宏達，亦屬免徵贈與稅，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、上訴人則略以：補徵贈與稅部分，邱滄乾將系爭土地於七十年六月十一日同時設定抵押權三百萬元予被上訴人，以保障被上訴人權益，是本件即可認定被上訴人業已取得日後要求邱君返還系爭土地之權利，即相對取得請求系爭土地移轉之債權。復邱滄乾於八十三年二月二日依被上訴人之要求，將其中系爭一一一五及一一一七地號二筆土地，以買賣名義移轉登記予被上訴人之子陳宏達，此項基於債之原因而將系爭土地之所有權移轉予被上訴人之子陳宏達之事實，應可認定被上訴人將取得請求系爭土地移轉之債權贈與被上訴人之子陳宏達，陳宏達即可自由支配、使用及收益，已完全取得全部之所有權，已有允受之事實，其與被上訴人將土地登記在邱滄乾名下之情形不同，兩者事實不同。至被上訴人所稱之和解，係基於其與聲請人葉雙發間另一債權債務關係之法律行為，為另一事實，其與本件核課贈與並無關聯。另按上訴人向桃園地政事務所調閱系爭土地登記申請書、土地登記簿謄本、相關調解筆錄及附件等，被上訴人原取得系爭一一一三、一一一四兩地號土地之權利，而因調解而登記回被上訴人之土地，（即一一一三─一地號土地）僅為前述兩筆土地其中之一部份，其中第一一一三地號土地，並未登記回被上訴人名下，可證和解內容與原贈與標的並不一致，其與撤銷贈與而回覆所有權登記情形自不相同，被上訴人主張已將土地所有權回覆登記，原買賣視為自始無效，上訴人所核課之贈與違法一節，顯然誤解。裁處罰鍰部分，本件既經查明被上訴人係於八十三年二月二日以債權贈與其子取得系爭土地之所有權，核屬行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定之實質贈與行為，被上訴人未依同法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，違章事證明確，原處分依同法第四十四條規定，按核定應納稅額裁處一倍罰鍰七二七、八五○元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之全數不計入贈與總額，受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令期限恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用之情事者，應追繳應納稅賦。遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款前段定有明文。本件系爭土地，係農業用地，有土地登記簿謄本附在原處分卷可稽，並為兩造所不爭；上訴人仍予核課系爭贈與稅及罰鍰，其理由無非以被上訴人於六十六年間因借款予原地主徐承平等四人而承受系爭土地，因未具自耕農身分，乃先登記予石連進、石國彥等二人名下，嗣於六十九年間復借用第三人邱滄乾名義登記；被上訴人業已取得日後要求邱滄乾返還系爭土地之權利，嗣於八十三年二月二日邱滄乾應被上訴人之要求，將其中系爭一一一五地號、第一一一七地號土地，以買賣名義移轉登記予被上訴人之子陳宏達，並將同所一一一三地號、第一一一四地號農地上所建造房屋即桃園市○○○路○○號自用農舍，予其子陳宏達辦理所有權第一次登記，此項基於債之原因而將系爭土地之所有權移轉予被上訴人之子陳宏達，應可認定被上訴人將取得請求系爭土地移轉之債權贈與被上訴人之子陳宏達為論據。惟查本件據第三人邱滄乾於八十四年十二月十九日在原處分機關談話，足徵被上訴人係將系爭土地贈與其子陳宏達，而請求第三人邱滄乾將土地所有權移轉登記與陳宏達，並非將請求第三人邱滄乾返還土地所有權之請求權移轉與其子陳宏達，再由陳宏達向第三人邱滄乾請求辦理所有權移轉登記，且上訴人最初核定贈與稅之通知書，亦認定被上訴人贈與之標的為系爭土地，並非認定贈與之標的為對第三人邱滄乾之返還請求權，此有該核定通知書及北區國稅法字第八七○○八四六二號復查決定書附卷可按，迨至再訴願程序中，上訴人機關代表於列席行政院訴願委員會第一三一二次會議時，始改稱本案贈與之標的為請求邱滄乾返還農地、房屋之債權，再訴願決定因將訴願決定及原處分撤銷，此亦有行政院台八十八年訴字第四一四九五號決定書附在原處分卷可憑。查系爭土地既係「被上訴人所有」，信託登記在第三人邱滄乾名下，嗣因被上訴人之子陳宏達業已成年，並已取得自耕農身分，始由「被上訴人」請求邱滄乾移轉登記與其子陳宏達，被上訴人並非將其對第三人邱滄乾之返還請求權移轉與陳宏達，再由陳宏達向第三人邱滄乾請求移轉登記，其贈與之標的顯係「系爭農地」，並非「請求返還系爭農地之請求權」，且本件受贈人陳宏達與贈與人間之關係，係屬民法第一千一百三十八條所定繼承人，亦為兩造所不爭，則依前開法條規定，本件贈與即屬不應計入贈與稅核課，原處分（含復查決定）予以補徵稅款並予處罰，於法不合，訴願決定予以維持，亦非妥適，被上訴人聲明求為撤銷訴願決定及原處分即不合，應予准許。
五、本院經核原判決固非無見。惟查系爭農地截至上訴人查獲本件贈與事實之前，自始均未曾登記予被上訴人名義，被上訴人亦非以買賣名義取得，而係原所有人徐承平等四人於六十六年二月十七日委託被上訴人以總價一五○萬元託售，嗣因系爭農地未能如願出售，被上訴人於六十六年四月三十日即先行墊付價款給與徐承平等四人應急使用，復因徐承平等四人無法償還該款項，遂將系爭農地扺償被上訴人，又因被上訴人未具自耕農身分，乃先登記予石連進、石國彥等二人名下，嗣於被上訴人六十九年八月二十八日復以買賣名義登記第三人邱滄乾名下，此有被上訴人八十八年十二月二十九日提出之聲明函、委託書、土地買賣契約書及登記清冊附於原處分卷（第一一一頁至第一一六頁）可稽。是被上訴人僅擁有系爭農地得經其要求而隨時自所有權人名下返還予被上訴人之權利，直至被上訴人通知邱滄乾將系爭農地直接過戶登記在被上訴人之子陳宏達名下，被上訴人並未將系爭農地登記在自己名下而擁有所有權。是原處分認被上訴人將系爭農地原應返還登記予被上訴人名下之債權直接轉予受贈人，構成贈與行為，予以補徵贈與稅並予裁罰，尚無不合。原審認被上訴人係直接將系爭農地贈與受贈人，其贈與之標的係「系爭農地」並非「請求返還系爭農地之請求權」，本件贈與不應計入贈與稅核課與裁罰，其認事用法容有違誤。上訴人執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日