最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四四一號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月九日臺中高等行政法院九十二年度訴字第八九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之被繼承人張萬吉於民國八十八年十二月九日死亡，上訴人於八十九年五月十一日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新台幣（下同）五一、三一三、二五七元、遺產淨額為三○、八三八、八八二元，應納遺產稅額計七、八五一、五九二元。上訴人不服，就遺產扣除額之公共設施保留地、生存配偶之剩餘財產差額分配請求權及農業用地扣除額等項，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回後，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：請依下列四點優先順序重核本件遺產稅，⒈最優先請求：被繼承人張萬吉之遺產稅核定通知書中第一頁Ａ２屬坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，核定金額二二、一三三、二七七元；同頁Ａ３屬同段三九九地號土地，核定金額一二、三一九、一二五元；同頁Ａ６屬同段三八九地號土地，核定金額一五、四六七元；第二頁Ａ１屬同段三九九地號土地，核定金額一
四、二五○元等四部分為廣場兼停車場，符合都市計畫法第四十二條規定之廣場、停車場，為公共設施用地，請准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，若核准此項請求，則可不必審議其他請求項目，蓋被繼承人張萬吉於五十年一月二十一日買入系爭和東段三九九地號土地及五十三年六月九日買入系爭和東段三八九地號土地以來一直從事稻米種植且地目一直為「田」，且以種稻為主，上開兩筆土地在五十九年核定和美都市計畫時被劃設為「公七」公園用地，屬公共設施保留地，據稱「公共設施保留地」被編定後十五年內倘若政府未予以徵收則必須予以解編，惟地方政府卻在未經地主同意下，於七十四年第一次通盤檢討時強行以行政命令變更為附帶條件一之廣場兼停車場用地，據稱此一變更有約一個月之公告期間，地主若不同意，可聯合該區之其他地主向地方政府表示希望維持原計畫或請予以解編，然而地方政府在對地主進行土地之變更使用時並未邀集該區所有地主開會說明相關細節，且該區未依附帶條件一完成擬定細部計畫之相關法定程序，故無法發照建築，是依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函說明三所載，應准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。又系爭二筆土地使用分區雖變更為「廣場兼停車場」，然其投資興辦者確屬彰化縣政府，並無任何私人或團體可因投資興辦系爭二筆土地而獲利，符合都市計畫法第四十二條規定之公共設施用地，上訴人所繼承之系爭土地亦將因市地重劃而喪失對該二筆土地之部分所有權，自當依法免徵遺產稅。⒉第二順序請求：變更範圍應無償捐給政府的百分之五十土地為公共設施用地部分，應自遺產總額扣除一七、二四一、○五九元。⒊第三順序請求：同意被繼承人張萬吉之配偶張黃玉芷申請生存配偶對被繼承人剩餘財產差額二分之一分配請求權。因張黃玉芷係在四十六年十二月十六日與被繼承人張萬吉結婚，屬被繼承人遺產課徵標的物的（系爭和東段三八九地號土地）係在五十三年六月九日買入取得；同段三八○地號土地自和美段二九五地號土地分割，故買入取得時間亦為五十三年六月九日；和東段三九九地號係於五十二年一月二十一日買入取得；和東段四○二地號及四○二之二至之十地號等十筆土地係於五十二年一月二十一日買入；和東段三○七地號原為和美段三○二之四地號及和東段四○○地號原為和美段三○二之二地號，均係由和美段三○二地號分割出，買入時間亦為五十二年一月二十一日，是被繼承人張萬吉所持有之遺產均符合民法第一千零三十條之一規定，爰請自遺產總額中扣除二四、○八四、三八二元。⒋第四順序請求：請核准屬遺產課徵標的物，目前仍種植水稻的系爭和東段三九九號地號土地，視同農業用地而自遺產總額中扣除一二、三一九、一二五元，蓋繼承人張萬吉於五十二年一月二十一日買入系爭和東段三九九地號及於五十三年六月九日買入系爭和東段三八九地號等兩筆土地以來即一直從事水稻種植之農業用途，且地目仍為「田」，故此兩筆土地原即為「農業用地」，嗣於五十九年始被變更編定為「公七」公園用地之「公共設施保留地」，而再於七十四年被變更編定為「附帶條件一之廣場兼停車場用地」。參照農業發展條例施行細則第二條第二項規定、財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函及財政部八十四年台財稅第000000000號函意旨，系爭和東段三八九地號及三九九地號土地應依此往前類推以視同公共設施保留地認定，若再依此往前類推則應視同農業用地認定自遺產總額中扣除，但因系爭和東段三八九地號土地因故現未從事水稻種植，故僅請求系爭和東段三九九地號土地以視同農業用地認定自遺產總額中扣除一二、三一九、一二五元。綜上，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則略以：系爭和東段三八九、三九九地號兩筆土地，依彰化縣政府九十年二月二十二日九○彰府工都字第三二二二九號函說明上述土地「按內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七二一七六號函說明三第一項所釋：『經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地』，應非屬都市計畫法第五十條之一所稱之『公共設施保留地』」，且該等土地於被繼承人死亡前已變更為「廣場兼停車場」，有九十年六月十三日和鎮服字第三○六號和美鎮都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及彰化縣政府九十年二月一日九○彰府工都字第一六五三一號函可稽，亦為上訴人所不爭，是本件系爭遺產土地於繼承時之使用編定確定為「廣場兼停車場」，且非屬「公共設施保留地」已臻明確。至上訴人主張由於該區未依附帶條件完成擬定細部計畫之相關法定程序，應依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函說明三准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅乙節，經核前揭函釋意旨，乃限於因公共設施保留地變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，應恢復原公共設施保留地之編定，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定未確定者而言，故適用上開函釋之案件，限於土地變更編定因附帶條件不同而不確定者。惟依彰化縣和美鎮公所八十九年五月二十五日（八九）和鎮建字第八○八七號函說明該等土地之附帶條件內容並未載有「地主若不同意，應維持原計畫」之文字，是本件該等土地原為公共設施保留地之公園用地，於七十四年變更為廣場兼停車場用地時雖附帶條件應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築等，惟該附帶條件僅是土地開發方式之限制，非前述土地變更編定之附帶條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為廣場兼停車場用地，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，故無前揭函揭釋之適用，原核定依前揭規定並無不合。又本件繼承人於申報被繼承人遺產稅時，並未申報扣除生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，被繼承人遺產中彰化縣○○鎮○○段三○七、三八○、三八九、三九九、四○○、四○二、四○二之二、四○二之三、四○二之四、四○二之五、四○二之六、四○二之七、四○二之八、四○二之九及四○二之十地號等土地中，除彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地外，其餘土地均於被繼承人死亡前二年內贈與其配偶張黃玉芷及其子張火炎，且已辦妥所有權移轉登記，核屬遺產及贈與稅法第十五條之視為遺產之贈與，乃予以併計遺產計稅。是該等土地為被繼承人生前贈與之標的物，於被繼承人死亡時已非其名下之財產，自不符合前揭民法規定「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」，依法自非剩餘財產之範圍，亦無生存配偶之剩餘財產差額分配請求權規定之適用另系爭和東段三九九地號土地，雖其土地登記謄本登載地目為「田」，惟於五十九年核定和美都市計畫劃設為「公七」公園用地屬公共設施保留地，又於七十四年第一次通盤檢討時以附帶條件一變更為廣場兼停車場用地，有九十年六月十三日和鎮服字第三○六號和美鎮都市計畫土地使用分區證明及彰化縣政府九十年二月一日九○彰府工都字第一六五三一號函可稽，是系爭彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，屬公共設施保留地經都市計畫主管機關附有條件變更為廣場兼停車場用地，並非原屬農業用地經都市計畫主管機關附有條件變更為其他使用分區，亦非經主管機關認定應依原來之土地使用分區別管制，並無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋視為農業用地之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：（一）公共設施保留地扣除額部分﹕查系爭土地於五十九年十一月十日公布實施之和美都市計畫中，係屬「公七」公園用地，即公共設施保留地，嗣於七十四年第一次通盤檢討時以附帶條件變更為部分廣場兼停車場，部分住宅區，其附帶條件為：①變更範圍應提供百分之五十土地為公共設施用地，其餘變更為住宅區。②變更為住宅區用地，應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序後，始得發照建築。③變更為公（兒）二，公（兒）六，公一，公五，廣（停）二，廣（停）五，廣（停○○○區○○○○路等公共設施用地，應由土地所有權人自願捐獻，並於擬定細部計畫時，確定以辦理市地重劃方式負擔或提出所有權人移轉為公有之文件。惟確未載有「地主若不同意，應維持原計畫」等文字，此有彰化縣和美鎮公所九十二年一月十四日和鎮建字第○九二○○○○七二五號及八十九年五月二十五日（八九）和鎮建字第八○八七號函在卷可憑，則該通盤檢討案自因未附有「地主若不同意，應維持原計畫」之停止條件，而於內政部核定後即告確定，此與前揭財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋，須原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他土地，且該土地之使用分區證明並載明『應另行擬定細部計畫並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』等語，而於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，始得適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅自有不同，上訴人主張依該函釋應免徵遺產稅，尚難採據。次查，前述通盤檢討案之附帶條件，僅屬土地開發方式之限制，非該項土地變更編定附有前述說明所舉之「停止條件」，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為部分廣場兼停車場，部分住宅區，並未因該土地附帶「應以市地重劃方式開發」，而於被繼承人張萬吉八十八年十二月九日死亡時，尚未以「市地重劃方式」辦理開發，遂認該二筆土地仍屬原發布之「公七公園用地」。申言之，系爭二筆土地於被繼承人死亡時已確定為非公共設施保留地，自無都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅之適用。再查，依都市計畫法第四十二條規定，廣場及停車場固屬公共設施用地，惟公共設施用地與公共設施保留地之概念不同，依前揭內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七二一七六號函釋，公共設施用地須留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，始為公共設施保留地。經查系爭土地須以市地重劃方式辦理開發，業據載明於前述附帶條件中，而市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第六十條之規定自明。另市地重劃範圍內之公共設施用地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，於重劃後之第一次移轉，亦可減徵百分之四十之土地增值稅，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同。是平均地權條例施行細則第二條第一款固規定直轄市政府及縣（市）政府二所屬單位，負有主辦土地重劃業務之職責，惟其僅係負責土地重劃之規劃，市地重劃區內之公共設施用地費用仍由各土地所有人負擔，而非由縣（市）政府付費取得。又各土地所有人於負擔公共設施用地費用後，相對地亦享有公共設施完成後，其受配土地增值之利益，故系爭土地雖有部分編為廣場兼停車場之公共設施用地，自仍不得免徵土地增值稅，財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號亦函釋明確，上訴人主張系爭土地變更使用後應無償捐給政府百分之五十土地為公共設施用地部分，應自遺產總額中扣除云云，亦無足採。（二）生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：查被繼承人遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號等十四筆土地，於被繼承人死亡前二年內贈與其配偶張黃玉芷及其子張火炎，此為上訴人所不爭執，是該等土地為被繼承人生前贈與之標的物，於被繼承人死亡時已非其名下之財產，自不符合民法第一千零三十條之一第一項「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」之規定，依法自非剩餘財產之範圍，其生存配偶自不得就非屬被繼承人之財產，行使剩餘財產差額分配請求權。至於該已贈與之財產被視同遺產課徵遺產稅，此乃遺產及贈與稅法之規定，且依同法第十一條第二項亦明定，該已納之贈與稅得自應納遺產稅額內扣抵，上訴人主張已贈與之財產既被視同遺產課徵遺產稅，自應可行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，核無足採。（三）農業用地扣除額部分：查系爭和東段三九九地號於七十四年和美鎮通盤檢討案經內政部核定後即告編定為部分廣場兼停車場，部分住宅區確定，自無再回溯為農業用地之餘地，僅該原農業用地經都市計畫變更為非農業用地後，依農業發展條例施行細則第二條第二項規定，經法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用別或用地別管制使用者，始得免徵遺產稅，然系爭彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，屬公共設施保留地經都市計畫主管機關附有條件變更為廣場兼停車場用地，並非原屬農業用地經都市計畫主管機關附有條件變更為其他使用分區，亦非經主管機關認定應依原來之土地使用分區別管制，自不得主張免徵遺產稅。綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略謂：系爭二筆土地，固於七十四年第一次通盤檢討時以附帶條件變更為部分廣場間停車場、部分住宅區，然該附帶條件於被繼承人張萬吉死亡前並未成就，則系爭土地百分之五十並未變更為公共設施用地，其餘百分之五十亦未變更為住宅區，七十四年第一次通盤檢討所為之變更自不生效力，則系爭二筆土地於被繼承人張萬吉死亡時仍為「公七」公園用地，其與財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋說明三所載情形並無二致，原審徒以本案附帶條件中並無「地主若不同意，應維持原計畫」認定系爭條件並非停止條件，系爭二筆土地於七十四年第一次通盤檢討已確定變更為公共設施用地，自有不依證據認定事實及判決不備理由之違法。況卷附彰化縣和美鎮公所九十年六月十三日和鎮服字第三○六號和美鎮都市計畫土地使用分區證明書所載附帶條件一並無確定系爭土地一定要以市地重劃方式辦理開發，倘若土地所有權人自願捐獻土地，提出所有權人移轉為公有之文件亦無不可，然原判決竟謂「經查系爭土地須以市地重劃方式辦理開發，業據載明於前述附帶條件中，而市地重劃係本『受益者付費原則』，又各土地所有人於負擔公共設施用地費用後，相對亦享有公共設施完成後其受配土地增值之利益」，自有不依證據認定事實及判決不備理由之違法。又依都市計畫法第五十條之一規定，系爭二筆土地固於五十九年核定和美都市計畫劃設為「公七」公園用地，於七十四年第一次通盤檢討以附帶條件一變更為「廣場兼停車場用地」，然其性質仍屬都市計畫法第四十二條第一項所載公共設施用地，且因附帶條件未成就自仍屬公共設施保留地，無論係公共設施用地或公共設施保留地，均屬為公益而特別犧牲，舉輕以明重，既認為公共設施保留地得免徵遺產稅，公共設施用地自不能排除在外，原審未詳上情，認為系爭土地雖屬公共設施用地，但非屬公共設施保留地，自無都市計畫法第五十條之一之適用，原判決顯有適用法條不當之違法。況系爭和東段四○○地號土地雖係被繼承人於婚姻關係存續中於五十二年二月二十六日取得，仍有民法第一千零三十條之一之適用。另被繼承人遺產中彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，自五十九年迄今仍種植水稻，雖經和美鎮公所先後變更使用分區為公園用地、廣場兼停車場用地，然因細部計畫尚未完成，實際未供公眾使用而成為公共設施用地，是依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，應自遺產總額扣除方為適法，況是否屬於農業用地，係以該土地事實上是否供農業使用，而非以行政機關之土地編定使用分區為據，原審遽以土地使用分區認定是否為農業用地，增加法律所無限制，原判決認事用法自有違誤，綜上，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第五十條之一所明定。又「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。㈠、經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地」、「主旨：關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，請依說明二、三辦理。說明：二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，依都市計畫法第五十條之一規定，應予免徵遺產稅。三、至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」、「本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，參照本部八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋，並無免徵遺產稅之適用。」及「被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用，經准內政部八十六年十一月二十六日台（八六）內地字第八六八九六四八號函復『都市計畫法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。』因此，參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」亦分別經內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七二一七六號函、財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號、八十七年八月十三日台財稅第000000000號及八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋在案。而上述內政部、財政部函釋乃本於都市計畫法第三十條、第五十條之一、遺產及贈與稅法第一條及第十條規定之意旨，並兼顧實際情況，使法規得以正確之適用，且無牴觸法律之處，為執行遺產稅之課徵所為必要之釋示，自得援用。另按民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭民法親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又民法親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。再按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」亦為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。而本件原處分核定本件遺產總額為五一、三一三、二五七元、遺產淨額為三○、八三八、八八二元，上訴人應納遺產稅額計七、八五一、五九二元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張系爭土地符合都市計畫法第四十二條規定之廣場、停車場，為公共設施用地，應適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅；系爭土地變更使用後應無償捐給政府百分之五十土地為公共設施用地部分，應自遺產總額中扣除；被繼承人張萬吉之配偶張黃玉芷對被繼承人剩餘財產差額二分之一分配請求權計二四、○八四、三八二元應自遺產總額中扣除；系爭彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，仍作農業用地，應免徵遺產稅各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時都市計畫法第三十條、第五十條之一、遺產及贈與稅法第一條、第十條、第十七條第一項第六款等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日