最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四六六號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 洪惇睦被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月八日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一一七八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，贈與稅應納稅額在新臺幣（下同）三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，准以課徵標的物之實物一次抵繳。所稱課徵標的物，依同法施行細則第四十三條之一規定，指計入贈與總額並經課徵贈與稅之受贈財產，換言之，贈與稅納稅義務人於取具受贈人同意書後，申請以贈與標的物抵稅，稽徵機關應查明准予抵繳，亦經財政部八十五年八月二十一日台財稅第000000000號函釋在案。上訴人八十二年度贈與稅案，因稅款尚未繳納，上訴人所有坐落桃園縣○○鄉○○○○段○○○號土地，被上訴人通知桃園地政事務所為禁止處分登記，上訴人因欲於該土地上設定他項權利，乃向被上訴人申請以贈與標的（股票）抵繳稅款。被上訴人核定時既認定上訴人係無償為兒子認購億承公司及台灣速板固力土股份有限公司（下稱固力土公司）股權，資金既未經上訴人之子經手收受，再轉付該兩家公司，財產之標的為股票，其理甚明。贈與標的物符合上項遺產及贈與稅法及財政部函釋規定依法即應准予抵繳。㈡被上訴人核課上訴人贈與稅，係認定上訴人以自有資金，無償為兒子投資認購億承公司及固力土公司股權，係屬以自己之資金，無償為他人購置財產，所贈與者為「資金」等語，若如此，被上訴人之核定豈非自相矛盾，蓋上訴人既係無償為子認購股權，即無將資金交付兒子之可能，贈與標的為資金之論，顯然矛盾。又以億承公司已擅自歇業，該公司股票，顯不易變價及保管為由，否准上訴人抵繳贈與稅，殊不知億承公司縱使擅自歇業，亦屬上訴人認股後之情事變更，係不可歸責上訴人之事由，又與上訴人何涉？被上訴人否准上訴人之扺繳申請，實已剝奪遺產及贈與稅法所賦予上訴人之抵繳權利，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內．．．並准以課徵標的或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明訂。㈡上訴人以自有資金為其子投資億承公司及固力土公司股權，被上訴人核定贈與財產為「資金」，非如上訴人所稱「資金未經上訴人之子經手財產標的已由資金轉為股票」等語，是本件贈與稅課徵標的物為「資金」而非「股票」；另查億承公司為非上市、上櫃公司，且業已擅自歇業，如以該公司股票為抵繳標的，其顯不易變價及保管，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定及同法施行細則四十三條之一規定不符。㈢系爭股票非課徵標的物，並不適用八十五年八月二十日台財稅第000000000號函釋，因此函釋所稱已停業之未上市公司股票，為課徵標的物，與本件情形不同等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時、得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所規定。又「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」亦為遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。再財政部八十五年八月二十日台財稅第000000000號函：「被繼承人侯君遺產中之已擅自停業之未上市公司股票，於本部八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函發布前，既經貴局核課遺產稅確定，依行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令：『．．．解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更．．．』，該已確定之課稅處分並不因本部上開函之發布而受影響，故納稅義務人申請以屬課徵標的物之股票抵繳應納之遺產稅，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，應准予受理，其抵繳價值並應依同法施行細則第四十六條第一項規辦理。」㈡本件上訴人於八十二年五月五日、五月十八日及五月三十一日，分別以自有資金一一、二三○、○○○元，分別為其子陳亮吉及陳重錦，投資億承公司及固力土公司股權，經被上訴人查獲，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定上訴人八十二年度贈與總額為一一、二三○、○○○元，淨額為一○、七八○、○○○元，補徵贈與稅額二、四○四、四五○元，上訴人不服，經復查及訴願程序，提起行政訴訟遭敗訴判決確定之事實，為兩造所不爭執，復有最高行政法院九十一年度判字第二二七七號判決書附卷可稽。系爭八十二年度贈與稅既係依遺產及贈與稅法第五條第三款所核課，依該條款規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」，其贈與標的為上開一一、二三○、○○○元之資金。上訴人雖主張其無償為其子認購億承公司及固力土公司股票，資金並未經上訴人之子經手，財產標的已由資金轉為股票云云，顯係誤解法令，並不足採。據此，依照首揭說明，上訴人提出申請抵繳之億承公司股票，即非遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱課徵標的物。又億承公司為非上市、上櫃公司，且業已擅自歇業，此為兩造所不爭執，如以該公司股票為抵繳標的，其顯不易變價及保管，亦與遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定不符。再上訴人所主張適用之首揭財政部八十五年八月二十日台財稅第000000000號函釋，係以據以申請抵繳贈與稅之已停業之未上市公司股票，為課徵標的物為要件，而本件上訴人據以申請抵繳之億承公司股票並非課徵標的物，自無該函釋之適用。從而，原處分否准上訴人以已歇業之億承公司股票，抵繳其應納之八十二年度贈與稅款之申請，於法有據，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規及適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查原判決已論明依遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」之規定。據以認定本件贈與係由上訴人以自己之資金，無償為其子投資億承公司及固力土公司股權，是本件贈與稅課徵之標的物為「資金」而非「股權」，則原判決難謂有不適用法規及適用不當之違背法令，亦無違背論理法則之可言。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 鄭 淑 貞法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日