最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四七八號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 羅 森
羅裕傑被上 訴人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十三年四月七日臺中高等行政法院九十二年度訴字第六四五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：依行政訴訟法第一百三十六條準用之民事訴訟法第二百七十七條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。準此，行政爭訟制度舉證責任之轉換，須有法律規定。在贈與稅之課徵，更有遺產及贈與稅法第五條關於視為贈與及其施行細則第十三條關於重病期間不能證明財產用途等規定，明白規範舉證責任轉換之要件，蓋舉證責任之歸屬，攸關訴訟勝負至鉅，影響人民之權利義務至深，自應由法律規定之，才符租稅法律主義之要求。況且本件被上訴人自認係個案調查，並無被上訴人或原判決所稱大量且反覆之關係，不應任由被上訴人設詞豁免其應負之舉證責任。且若當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，即應課徵贈與稅，則其適用範圍及於一切財產移轉事件，遠大於遺產及贈與稅法第五條視為贈與之規定，果如此，遺產及贈與稅法第五條關於視為贈與之規範，即失其意義。又稅捐主管稽徵機關依適用較嚴格之遺產及贈與稅法第五條規定課徵贈與稅時，尚應先行發函限期讓當事人有補報免罰之機會，而依原判決之見解，當事人若未能舉證非無償，即應補稅處罰，顯然輕重失衡，實已逾越行政訴訟法第一百三十六之界限。查本案被上訴人查獲之客觀事實為上訴人以顧芳如名義存款，被上訴人即稱上訴人贈與系爭金額之現金云云，不僅與客觀事實不符，且對於是否符合贈與稅之構成要件亦未詳加審查，顯與法有違。次按財政部民國（下同）八十四年六月二十日臺財稅第000000000號函釋之意旨，其係認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅。蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。原判決認為，贈與稅之課徵，稅捐稽徵機關如已提出當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。顯然對上開函釋要求稽徵機關須查明確屬無償贈與之義務予以免除，自與其維護納稅義務人權益之意旨不合。另觀行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其只在確認物權之歸屬而已，至其原因關係如何，該判例絲毫未論及，準此，原判決關於存款所有權已移轉予該存款名義人部分，固在該判例意旨範圍內，惟對稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定部分，即已逾越該判例之意旨。又本件係贈與稅案件，有償或無償之移轉係涉及贈與成立與否，而上開判例係適用於遺產稅，物權之歸屬本身即構成遺產稅課徵之標的，至於有償或無償移轉，僅與扣除額有關而已，故該判例之適用僅限於與物權歸屬有關之案件，而與有償或無償移轉應無關聯。再者，原判決對上訴人有代收租金應負返還租金之債務，並未否認，況且被上訴人亦自認上訴人前此均無將代收款轉匯至三子帳戶，足證上訴人上開債務尚未償還，因此上訴人系爭存款，即是履行清償債務。又返還代收租金之債務，為金錢債務，以同等金額返還債務即足，該租金並非「封金」，並無按每筆代收款轉匯至三子帳戶之必要，原判決執此理由駁回上訴人之請求，顯無依據。且在稅捐稽徵之實務上，均可將租金債務扣除，此參照臺北高等行政法院八十九年度訴字第一三○八號判決即是。職故，原判決否決上訴人此部分之請求即有違平等原則。另關於上訴人主張於稅捐機關製作之承諾書，非出自本意，且與事實有違乙節。查對此承諾書，被上訴人在原審主張係其與上訴人成立之行政契約，惟綜觀該承諾書上之記載，只見上訴人單方之意思表示，未見被上訴人之意思表示。而承諾書之法律性質為何，當事人雙方意思合致之標的為何？在在攸關承諾書之效力，原審對此主張不採，未記明理由，顯有判決不備理由之違法。末按當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，最高行政法院著有三十九年判字第二號判例。就本件事實，被上訴人對於贈與之合意，不能提出確實之證據，原處分既不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，原判決予以維持，均與行政法院三十九年判字第二號判例有違，爰請判決廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。而關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被上訴人就上訴人與其媳婦顧芳如間系爭資金移轉並經顧芳如受領等情形，提出戶籍謄本、活期儲蓄存款取款憑條影本、轉帳收入傳票影本、民間匯出款項結購外匯申報書影本等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被上訴人未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，上訴人主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。且查本件上訴人於八十一、八十二年間出售臺中縣○○鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款新臺幣（下同）七六三、○○○、○○○元，經被上訴人查得上訴人利用訴外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予上訴人，惟本案上訴人將其出售土地之部分款項一、二○○、八○○元匯至其媳婦顧芳如帳戶，並未設定質權，為上訴人所不爭，又系爭款項所孳生之利息所得並無回存上訴人帳戶，並經資金取得人（上訴人三子或其媳婦）於各年度綜合所得稅結算申報時申報個人之利息所得，有各該年度之綜合所得稅結算申報書附於本院卷內可稽，可知上訴人係以贈與之意思移轉系爭款項，並經其媳婦以受贈之意思收受該款項，上訴人否認上開事實，惟並未提出具體事證以資證明系爭款項雖以其子、媳名義存款，實際上均由其支配及運用，如上訴人曾動用該款支付其個人用途等事實，自難僅憑上訴人保管占有該款項之定期存單，而可認為該存款仍屬上訴人所有。且查上訴人係日本早稻田大學院商學研究科畢業，有戶籍謄本記載可稽，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認上訴人於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採。系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據，上訴人爭執系爭承諾書之效力，自無懈於其未就贈與事實提出足夠反證所應負擔之不利益。另按社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定尚屬無涉。查本件被上訴人於八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係上訴人於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二百七十五人次名義於臺中市第十一信用合作社及臺中市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被上訴人各該調查期日函文及上訴人於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實，則本件上訴人利用多達二百七十五人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知上訴人與該等合作社關係甚密，故被上訴人於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時上訴人自可由該金融機構得知被上訴人已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被上訴人以八十五年十月十一日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合。又被上訴人因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向上訴人，更查獲上訴人其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年二月二十日已在被上訴人製發核定通知書之後，自上訴人知悉被上訴人調查之日已逾一年有餘，上訴人已可為彌補行為，如予採認對其子還款，顯失其客觀，亦與租稅公平原則有違，自非可取。末查本件系爭一、二○○、八○○元資金移轉，既經認定核屬上訴人之贈與行為，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關係，主張應相互抵充或抵銷後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，本件上訴人以其於六十九年至八十五年間代其賴浩生、賴浩然、賴浩鐘三子收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充或抵銷後，再予計算應納贈與稅額，其法律見解自有可議，洵非足採。綜上，被上訴人以上訴人於八十二年十二月二十八日贈與現金一、二○○、八○○元予其媳婦顧芳如，已超過該年度贈與稅免稅額，未於贈與行為發生後三十日內，向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人本次贈與總額一、二○○、八○○元，加計本年度前次贈與額五○、○九一、一七○元後，應納贈與稅額六○○、四○○元，短漏報應納稅額四五
八、六○○元，並按短漏應納稅額處以一倍之罰鍰四五八、六○○元，核其處分，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。又「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」亦為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。本件被上訴人於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，查得上訴人於八十二年十二月二十八日匯款現金
一、二○○、八○○元予其媳婦顧芳如，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內，向被上訴人申報贈與稅，乃核定上訴人本次贈與總額一、二○○、八○○元，加計本年度前次贈與額五○、○九一、一七○元後，應納贈與稅額六○○、四○○元，短漏報應納稅額四五八、六○○元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依短漏應納稅額處以一倍之罰鍰四五八、六○○元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之贈與事實，未依法申報贈與稅，正確之調查基準日，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 林 清 祥法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻法 官 梁 松 雄右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十六 日