最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四○二號
上 訴 人 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 福懋開發股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 謝旻達律師右當事人間因房屋稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月二十三日臺中高等行政法院九十年度訴字第二三六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決關於撤銷訴願決定、原處分、復查決定及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人於彰化市○○街○○號建造樓房含地下室、一樓至十樓等十戶房屋，於民國八十九年二月二十日由彰化縣政府核發八八管字第三四○○九號使用執照。因承包商啟阜建設工程股份有限公司（下稱啟阜公司）於大體結構完成後未繼續施工，致水電部分尚未配管線連結，無法接水接電。上訴人以被上訴人大體結構已完成，且領有使用執照，乃按使用執照用途別商場、辦公室、餐廳及旅館，依營業用稅率課徵房屋稅，並經實地調查依實際使用情形除三樓部分面積七○．五平方公尺供辦公室使用仍按營業用稅率課徵，餘空置未使用部分改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。被上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。
二、被上訴人在原審主張：按「房屋如未建築完成，不適宜居住或營業使用者，不得課以房屋稅。」行政法院七十八年度判字第七三七號判決可資參照。縣房屋稅徵收細則屬行政規章，不得與母法即房屋稅條例或行政法院判決要旨相違背。該條例第七條前段明定「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅及有關事項及使用情形．．．」依文義解釋自應「建造完成」並需有「使用情形」。該條例並未規定取得建物使用執照即視同建造完成或已有使用情形。再參考臺北市房屋稅徵收細則第六條後段「．．．倘經核發使用執照而故意延不裝置水電者．．．」、高雄市房屋稅徵收細則第六條後段「．．．倘經核發使用執照而故意延不裝置門窗、水電者．．．」規定，均以「故意延不裝置水電」為認定之要件。被上訴人之房屋稅徵收細則第五條與房屋稅條例第七條規定相違，依行政程序法第一百五十條第二項後段、第一百七十四條之一規定，將於九十一年十二月三十一日失效。系爭樓房因承包商周轉困難，未能繼續施工，雖領有使用執照，然除二、三樓部分管理室外，其餘地面、天花板均未施作、電氣工程、給水工程、管線大部分未配置，應尚未完成，未能接水接電，顯然不能為通常之使用。被上訴人未能裝置水電，實因「事變」所致，並非故意，且雙方爭執數額甚鉅，承攬契約未經終止，其他營造商也無法介入，絕非上訴人所稱：「此部分非得原承包營造廠方可為」。上訴人遽而課徵房屋稅，有違行政程序法第四條、第七條、第八條所定誠信原則、信賴保護原則、比例原則，亦違反禁止過分原則。又被上訴人亦未依行政程序法第九條規定，審酌系爭建物有無九二一震災重建暫行條例第四十六條第一項一款、房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，免徵或減半徵收房屋稅。為此請求撤銷訴願決定及原處分。（被上訴人追加起訴九十一年度房屋稅部分，經原判決駁回，被上訴人未上訴，非本件範圍）。
三、上訴人則以：依建築法第七十條、第七十三條規定，系爭房屋既已領使用執照，其房屋主要結構、室內隔間及建築物主要設備均已建造完竣，被上訴人自可依法申請接水、接電，且已供辦公室使用，足證其大樓水電管線配置完成，只缺內部穿線連結。此部分非得原承包營造廠方可施作，被上訴人可另聘其他水電商承作，其怠於裝設內線甚明。依本縣房屋稅徵收細則第五條第一項第一款但書規定，延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。上訴人自核發使用執照（八十九年二月二日）起滿三十日（八十九年三月二日）起算，因三月份未滿一個月，依房屋稅條例第十二條第二項規定，不予計算，自八十九年四月起課徵房屋稅，並依實際調查使用情形，將位於三樓面積約七○．五平方公尺供辦公室使用部分仍按營業稅率課徵，其餘空置未使用部分，依財政部七十五年十一月二十六日台財稅第0000000號函釋規定，改按非住非營業稅率課稅，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形，．．．」「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如下﹕一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日．．．。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。」分別為（行為時）房屋稅條例第七條、第十二條第二項、彰化縣房屋稅徵收細則第五條第一項第一款所明定。又「查房屋稅條例第七條所定申報日期之起算，依照貴市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款規定：『新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。倘經核發使用執照而故意延不裝置水電者，已核發使用執照之日起計滿六十日為申報起算日．．．』本案貴市ＸＸ號八層樓房屋於六十七年九月八日核發使用執照，惟該房屋因建商給付工程款票據遭受退票，承包商乃提起訴訟，經確認法定抵押權後，自六十七年八月三十一日起屢經查封登記及塗銷查封登記，致使該房屋尚未接水電及使用，其未裝置水電如非可歸責於該房屋納稅義務人者，當無上開條款『經核發使用執照而故意延不裝置水電』規定之適用。至其申報起算日，可於該非可歸責於納稅義務人而未接水電之事由消失後，再依首揭條款規定辦理。」復經財政部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三號函釋在案。房屋納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地稽徵主管機關申報房屋現值及使用情形，其申報日期之起算，新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。倘經核發使用執照而故意延不裝置水電者，以核發使用執照之日起計滿三十日為申報起算日。本件被上訴人所有系爭房屋，領有彰化市政府所核發八八管工字第三四○○九號使用執照，系爭房屋結構工程雖大體完工、電燈照明線平面配線已經完成，但尚餘主配電盤、主幹線尚未完成，地面尚未完工，一樓地板為水泥樓層，八十八年九二一地震電梯旁牆壁及屋頂脫落尚未整修完畢，一樓空調設備硬體已經完成，但因未接水電及開關故無法使用；地下室變動室開關尚未裝設完畢，整棟樓層地板除樓梯間外皆尚未完成，地下一樓主幹線尚未接上，地下二樓地板、天花板尚未完成，主幹線配電室皆未設置，地下二樓受電室管線及箱體都未完成，管線亦尚未連接，地下三、四樓情況相同；房屋二樓設有啟阜建設公司之工務所，所使用者為臨時電，二樓地板除儲藏室外，其他皆尚未舖設，二樓變動盤只有箱底，其他電線皆未連結；三樓設有被上訴人公司臨時辦公室，亦是使用臨時電，盥洗設備尚未完成，未接水電，電梯牆壁磁磚掉落不堪使用；其他樓層情況相同。則類此情形，自難謂本件房屋已建造完成，而應依前揭法條規定申報課稅。再依前揭財政部七四．十一．二八台財稅第二五四三號函釋所示情形，既難認定本件被上訴人有故意延不裝置水電，而有可歸責事由，上訴人遽予課徵本件房屋稅，自有未洽。被上訴人執以指摘，難謂為無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
五、本院查，行為時（下同）房屋稅條例第七條係規定，於房屋建造完成之日起三十日內申報。何謂建造完成，該條例未為定義，惟依建築法第七十條第一項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即建造完成。房屋細部、裝潢、水電等，是否已全部裝置，已否供使用，與房屋之已建造完成無影響。系爭房屋業經核發使用執照，自係已建造完成。原審履勘現場，查明系爭房屋水電等未設置完成，均係房屋細部設施，不影響房屋之建造完成。此觀財政部發布之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第十三點將房屋無天花板、地板為水泥地等、無窗戶、無衛生設備、無內牆等為房屋評定價值之核減審酌項目自明。原判決認系爭房屋尚未建造完成，似有可議。次查房屋稅條例第七條僅規定於建造完成之日起申報，並非以已裝置水電，可實際供使用為要件。該條謂「申報房屋現值及使用情形」，係將使用情形（營業用、住宅、自用住宅或未使用等）列為申報事項，非以可供使用為前提要件。又房屋稅條例第二十四條授權各省（市）政府訂定徵收細則，各省（市）政府訂定之徵收細則如有不同，在未違反母法規定範圍內，自應適用各徵收細則。系爭房屋位於彰化縣，其房屋稅之徵收應依彰化縣房屋稅徵收細則規定。該細則第五條第一項第一款規定：「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣，已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。」此規定原則上以門窗、水電裝置完竣，可供使用時起算，較房屋稅條例第七條規定為寬。該條但書僅規定「延」不裝置，未以故意或可歸責於納稅義務人為要件，是有延不裝置情形，不論是否可歸責於納稅義務人，均自使用執照核發之日起算。如前所述，經核發使用執照房屋，應已建造完成，無論已否裝置門窗、水電，依母法已有申報課稅之義務，前開細則但書規定並無牴觸母法規定。財政部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三號函釋所引某市房屋稅徵收細則規定「經核發使用執照而故意延不裝置水電」，顯非針對彰化縣房屋稅徵收細則之解釋，原判決援引該解釋，顯有誤解。被上訴人所引臺北市房屋稅徵收細則、高雄市房屋稅徵收細則規定於彰化縣房屋無適用餘地。系爭房屋業於八十九年二月二十日領得使用執照，已建造完成，且可裝水電。雖因故尚未安裝，係因啟阜公司未繼續施工所致，微論此係被上訴人與啟阜公司間之契約紛爭，上訴人可另交其他水電商承作，其怠於為之，可否認無可歸責於己，縱可認被上訴人無故意或非可歸責於己，仍屬延不裝置，上訴人依房屋稅條例第七條、第十二條第二項、彰化縣房屋稅徵收細則第五條第一項第一款規定，開徵系爭房屋自八十九年四月起之房屋稅，尚無不合，亦未違反租稅法定主義、誠信原則、信賴保護原則、比例原則及禁止過分原則。行政程序法於九十年一月一日起施行，本件被上訴人處分時，該法尚未施行，於本件尚無適用。另九二一震災重建暫行條例第四十六條第一項第一款規定：「因震災毀損經政府認定者，於震災發生時起至重建開始止，免徵房屋稅。」財政部八十八年十月一日台財稅第000000000號函頒之「稽徵機關辦理九二一集集大震災害損失之會勘及認定作業要點」第六點規定：「稅捐稽徵處派員勘查時，．．．房屋全倒或毀損不堪使用者，房屋稅應全免。」是依九二一震災重建暫行條例第四十六條第一項一款免稅者，須經稽徵機關實地勘查。系爭房屋於八十八年九月二十一日地震時，尚未起課房屋稅，且被上訴人於災後三個月，即同年十二月二十日始申請核發使用執照，經建築主管機關查核符合規定發給使用執照，系爭房屋開徵房屋稅時，當無前開九二一農災暫行條例規定情形。至房屋稅條例第十五條第二項第二款係規定合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，得申請減半徵收，於本件顯無適用。被上訴人於原審主張應依上開規定減免，洵無可採。所引本院七十八年度判字第七三七號判決，未經採為判例，無拘束本件之效力，且與本件情形案情有間，難以援用。至系爭房屋地板為水泥樓層、天花板未完成，是否合於前述房屋評定價值之減項條件，固與房屋稅額之計算有關，但依簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第五點規定係應由納稅義務人申請之另案問題。綜上，被上訴人自八十九年四月起課徵系爭房屋房屋稅，並依實際調查使用情形，將位於三樓面積約七○．五平方公尺供辦公室使用部分仍按營業稅率課徵，其餘空置未使用部分，依財政部七十五年十一月二十六日台財稅第0000000號函釋規定，改按非住非營業稅率課稅，訴願決定予以維持，俱無不合，原判決將之廢棄，尚有可議，上訴人執此上訴，為有理由，應將原判決廢棄，駁回被上訴人在第一審之訴。
六、依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 吳 明 鴻法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 十一 月 八 日