最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四一七號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 姚文亮被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月十一日臺北高等行政法院九十一年度訴字第三二四一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人前係訴外人勝光羽球企業有限公司（下稱勝光羽球公司）股東之一，因勝光羽球公司於民國八十六年間出售土地，土地成本與售價之差額為新臺幣（下同）一八三、八七五、五九五元，依法轉列資本公積，且該公司依稅法規定於八十七年二月二十三日利用資本公積辦理轉增資金額
一八一、○○○、○○○元，嗣後因公司前景趨暗，經股東大會通過於同年三月二十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一九二、○○○、○○○元，並於八十七年六月三十日經臺北市政府建設局准予公司解散登記在案。㈡勝光羽球公司向被上訴人申報結算、清算所得申報時，被上訴人要求該公司必須將上述一九二、○○○、○○○元之金額按股東原始出資比例列為股東營利之所得，並開立扣繳憑單給股東，否則處以罰鍰，勝光羽球公司雖不贊同，為免被處罰鍰，乃開立扣繳憑單給股東，惟在扣繳憑單上註明「但本公司認為依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，應免納入綜合所得」字樣，上訴人及配偶吳俊雄雖接獲該扣繳憑單營利所得分別為二二、六二五、○○○元及
二二、六二五、○○○元，但在該年度之綜合所得稅申報書內，申報該項所得為「○」並加詳細說明，蓋該筆金額是否列為所得尚有爭議。㈢依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬股票轉讓行為。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配而屬該項股票轉讓之性質，而所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停徵所得稅。勝光羽球公司辦理減資以現金收回轉增資之股票，股東所取得之現金股款屬股票轉讓行為，係屬免稅範圍，應甚為明確，而絕非被上訴人所稱屬清算行為，剩餘財產之分配之說詞所能混淆的。案情與被上訴人之認定差異性極大，被上訴人強行依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函全數作為股東分派年度之營利所得課徵綜合所得稅，顯然不合理，亦不合法。㈣稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」再者，稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」準此，試推想，若本件發生在八十四年三月二十二日以前，在此時因無（八四）台財稅000000000號函，故應依六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函意旨，屬證券交易所得，若發生於000年0月0日證券交易所得停徵前，則證券交易所得四五、二五○、○○○元，稅額按其適用稅率計算課稅，若發生於000年0月0日以後，則證券交易所得四五、二五○、○○○元，因其停徵證券交易所課稅，故適用稅率為○。㈤財政部有鑑於證券交易所得稅停徵，對其稅基喪失，影響稅收甚鉅，故於八十四年三月二十二日另行頒定台財稅第00000000號函，對於本件之情形歸類為營利所得，屬盈餘分配，然未刪除六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，直至八十七年十一月一日方予刪除，致於八十四年三月二十二日至八十七年十一月一日間雙軌並行，致納稅義務人與財政部間有不同見解，惟依前述稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之一規定，均應適用有利於納稅義務人之法令及解釋令，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠本件上訴人與其配偶吳俊雄均為勝光羽球公司股東，該公司於八十六年間出售土地，將售地增益一八三、八七五、五九五元轉列資本公積，且於八十七年二月二十三日利用資本公積辦理轉增資金額一八一、○○○、○○○元，隨即於同年三月二十五日辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一九二、○○○、○○○元，並於八十七年六月三十日經台北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經被上訴人查獲，被上訴人原核定乃依相關函釋，按該公司八十七年度減資收回股票金額及八十七年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人及其配偶取得八十七年度營利所得額各二二、
六二五、○○○元，併課其當年度綜合所得稅。㈡查該公司於八十七年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算行為，與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，尚非上訴人所稱之係屬股票轉讓性質，被上訴人原核定依相關函釋，按上訴人及其配偶取得之營利所得各二二、
六二五、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。㈢又勝光羽球公司將其八十六年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十七年二月間增資，復於八十七年三月間減資，並於八十七年六月間向台北市政府建設局申請解散公司登記，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，勝光羽球公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋之適用。㈣第查財政部
（八四）台財稅第000000000號函釋意旨，公司辦理清算，股東所分派公司剩餘財產中屬資本公積轉增資配發股票部分之金額，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，且勝光羽球公司股東於公司辦理「減資」時取得等同公司所付收回資本公積轉增資配發之股票價金（面額），其所得之屬性，兩者尚無二致，應認屬股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵所得稅，方為合理。次查本件系爭勝光羽球公司資本公積之來源，係屬出售土地之增益，公司藉以辦理增資配發股票後，以現金收回股票辦理減資，等同收回是項轉增資配股，其性質與分配盈餘性質（即公司出售土地之增益，分配予股東）相若。況公司利用資本公積轉增資後，辦理減資，隨即辦理申請註銷營業登記及公司解散登記，其於減資時等同以現金收回資本公積配發之股票，此舉顯係規避稅捐之舉，上訴人及其配偶既取有系爭所得，而漏未合併當年度辦理結算申報，是被上訴人原核定依上訴人及其配偶八十七年度短漏報之營利所得各二二、六二五、○○○元，合併核定綜合所得總額四九、七二一、四九二元，補徵稅額一八、一六
二、四七一元，自無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「納稅義務人之配偶，．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、第十五條第一項及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」復為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權就以資本公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。㈡本件上訴人八十七年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得短漏報上訴人及其配偶吳俊雄取自勝光羽球公司營利所得各二二、六二五、○○○元，乃合併核定上訴人八十七年度綜合所得總額為四九、七二一、四九二元，淨額為四八、五四四、一五二元。上訴人不服，申經復查結果，除准予核減財產交易所得二九六、六七七元外，其餘未獲變更。上訴人猶表不服，就復查駁回部分循序提起行政訴訟。查上訴人及其配偶吳俊雄為勝光羽球公司股東，勝光羽球公司於八十六年間出售土地，將出售土地增益一八三、八七五、五九五元轉列資本公積，於八十七年二月二十三日利用資本公積辦理轉增資金額一八一、○○○、○○○元，隨即於同年三月二十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一九二、○○○、○○○元，並於八十七年六月三十日經台北市政府建設局准予公司解散登記，此有勝光羽球公司之股東名簿、土地房屋買賣契約書、說明書、扣繳憑單、註銷登記申請書、營利事業所得稅申報書等附原處分卷可稽，並為上訴人所不否認，是勝光羽球公司有將出售土地等固定資產之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資即以增資股票方式配股，再辦理減資之事實，足堪認定。又勝光羽球公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款及第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，核其行為係以新股份分派之方式，分派股息及紅利，是勝光羽球公司確有因土地之交易，而為無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，依收付實現原則，上訴人及其配偶原應於所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。又勝光羽球公司增資至減資僅相隔月餘，當時經濟情勢亦無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，並無符合公司實質減資要件之情形，是該公司顯係蓄意安排，假藉增資再減資之形式手段，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，係權利濫用行為，依實質課稅原則，上訴人及其配偶自應就其取自勝光羽球公司之營利所得各二二、六二五、○○○元，於取得年度合併課徵綜合所得稅。又勝光羽球公司之增資、減資，雖屬兩階段之行為，形式上固符合財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，惟如上所述，勝光羽球公司增資、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹惡意以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，顯係規避稅捐行為，自無上開財政部函釋之適用，上訴人所訴各節，均不足採。從而，被上訴人將上訴人及其配偶八十七年度取自勝光羽球公司之營利所得各二二、六二五、○○○元，合併核定綜合所得稅部分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。至於財產交易所得部分，原處分已予核減，上訴人起訴聲明似包括在內，顯無利益，欠缺權利保護要件，且又未經訴願程序，於法不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞對原判決聲明不服，求為廢棄改判。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項各款所列之違背法令者，不得為之。為行政訴訟法第二百四十二條及第二百四十三條定有明文。本件上訴人提起本件上訴，其上訴狀或理由書均未具體指出原判決有上開違背法令之事由，其提起上訴，依上開規定，本有未合。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十一 日