最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四二一號
上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部代 表 人 乙 ○右當事人間因入出境事件，上訴人對於中華民國九十二年四月三十日臺北高等行政法院九十一年度訴更一字第一五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係台灣省自來水股份有限公司第三區管理處產業工會（下稱省自來水公司第三區產業工會）之理事長，該工會未申請營業登記，自民國八十至八十六會計年度承作台灣省自來水股份有限公司第三區管理處（下稱省自來水公司第三區產業管理處）用戶新裝外線工程及其他小型工程，核有違反營業稅法第二十八條規定，經新竹市稅捐稽徵處核定補徵營業稅計新台幣（下同）一三、五五二、三○五元，並限於八十七年十月二日以前繳納，該產業工會不服，循序提起行政救濟，因其訴願未依法繳納半數稅款，新竹市稅捐稽徵處以該工會滯欠營業稅及滯納金、滯納利息共計一五、八二二、一二九元，已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第二條第三項所定限制營利事業負責人出境之金額標準，乃依稅捐稽徵法第二十四條第三項及第三十九條第二項第一款規定，以八十八年二月十日八八新市稅法字第八八二○五二○四號函，報經被上訴人以八十八年二月二十五日台財稅第000000000號函，核轉內政部警政署入出境管理局（下稱入出境管理局）限制上訴人出境，並經該局以八十八年三月二日（八八）境愛岑字第一七七九二號書函通知上訴人不予出境之許可。上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。經原審法院以八十九年度訴字第一七七一號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以九十一年度判字第一四七三號判決廢棄原判決，發回原審法院。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人擔任理事長之省自來水公司第三區產業工會為依工會法第一條、第二條設立之法人，非營利事業，無稅捐稽徵法第二十四條第三項規定之適用；再者，省自來水公司第三區產業工會早於八十二年十二月二十八日依台灣省政府勞工處函轉行政院勞工委員會指示，經會員代表大會通過，修改章程為公益團體，並於八十三年二月間將會議紀錄報請主管機關新竹市政府核備，嗣於本件訴願及訴訟程序進行中始知因修改章程須另以專案呈報主管機關，即檢具資料向主管機關核備，並經主管機關新竹市政府於八十九年同意追認備查，又依行政院勞工委員會八十八年十二月九日台八十八勞資一字地0000000號函，省自來水公司第三區產業工會確係公益法人，則依被上訴人八十八年九月二十七日台財稅第000000000號函釋，縱有欠繳稅捐，亦不適用限制出境實施辦法，被上訴人適用法規顯有錯誤；另依內政部五十六年五月五日台內勞字第二三一一三四號及六十年四月十三日台內勞字第四○九三○三號等函，自來水廠產業工會經勞資雙方同意，得從事各該水廠內之散工業務，是上訴人兼營之事業並未違反工會法之規定。稅捐稽徵法以營利事業之負責人為處分對象，係因營利事業之負責人率皆為出資並得以其出資而獲利益之人，惟上訴人僅係依工會法第十二條及同法第十六條規定，為所屬工會之當然會員而非出資營利之人，上訴人被推選為理事而後任理事長並非上訴人所得自主決定，上訴人亦未因擔任工會之負責人獲有利益，且工會經費之收支依工會法第二十條第一項須經會員大會或代表大會之議決，更非上訴人得左右，以上訴人為處分對象並無法達到稅捐稽徵法之立法目的，而省自來水公司第三區產業工會每年均依人民團體法第三十四條規定將預、決算表報請主管機關新竹市政府核備，前此均未曾告知其承作省自來水公司第三區管理處之用戶新裝外線工程及其他小型工程似屬營利事業之行為，身為當然會員而被推選為理監事之省自來水公司第三區產業工會歷任理監事又如何得知？況被上訴人據以限制上訴人出境之理由為省自來水公司第三區產業工會八十至八十六年會計年度違反營業稅法規定，惟該時其理事長並非上訴人，退步言，縱認應以現時具理事長身分之人為處分對象，因上訴人業已任滿卸職不具省自來水公司第三區產業工會之理事長身分，上訴人非為稅捐稽徵法第二十四條第三項或限制出境實施辦法之適用對象，被上訴人適用法律顯有不當。依內政部六十年四月十三日台內勞字第四○九三○三號函覆經濟部之函釋足稽經濟部曾就自來水廠產業工會應否辦理營利事業登記存疑，惟迄今主管營利事業之經濟部未曾通知上訴人所屬產業工會辦理營利事業登記，上訴人所屬產業工會實不知應辦理營利事業登記並進而繳交營業稅。退步言之，縱認上訴人所屬產業工會並非公益社團，上訴人所屬產業工會乃伴隨自來水廠抑或自來水公司而產生，上訴人所屬產業工會依章程第三條規定為員工福利機構，且其並未對外營業，僅為經主管機關核准承攬水廠之工程，依加值型及非加值型營業稅法第八條第一項第十三款規定，應免徵營業稅，又自來水公司雖非上訴人所屬產業工會之會員，然產業工會提供之勞務為公眾利益且僅提供予自來水公司，並經主管機關核准，應得準用營業稅法第八條第一項第十一款規定之法理，免徵營業稅，被上訴人課徵上訴人所屬公會營業稅之處分顯有未合，因之而為限制上訴人出境之處分即有未當，爰請將訴願決定及原處分撤銷等語。
三、被上訴人則略以：省自來水公司第三區產業工會非屬公益法人，而該工會長期承攬勞務已屬營業稅法第三條第二項規定銷售勞務之營業行為，當為營業稅法第六條第二款規定之營業人及所得稅法第十一條第二項規定之其他組織方式之營利事業，新竹市稅捐稽徵處本於公平原則，向該工會補徵營業稅及違反營業稅法科處罰鍰並無違誤，且該部分行政救濟案，亦經被上訴人駁回其再訴願，其並未提起行政訴訟已告確定在案。另被上訴人之賦稅署八十九年一月十二日台稅六發第0000000000號函稱，如經查明該工會未將其收益分配予有關人員，應仍屬依法成立以公益為目的之社團法人或財團法人，然工會法第一條、第二條並未敘明工會組織是否為公益法人或營利法人，而台灣省自來水股份有限公司第十區管理處產業工會是否為依法成立以公益為目的之社團法人或財團法人，經被上訴人詢據行政院勞工委員會八十八年十二月九日台八十八勞資一字第○○五一六七八號函復，再據新竹市稅捐稽徵處向該主管機關新竹市政府函詢，該府於八十八年十月十二日以（八八）府勞字第六七八一○號函復亦未敘明該工會係公益法人。又案經新竹市稅捐稽徵處函查該工會八十至八十六年歲入及歲出相關資料，及收益分配情形，經該工會函復內容足見有盈餘時方有康樂福利費之發放，而發放係無對價關係，該工會之會員每人皆可領得金額相同之福利金，顯見盈餘係以康樂福利費為名義分配予該會會員，並非分配予不特定人，足證該工會並非以謀取社會上不特定多數人之利益以公益為終局目標之公益法人，自無被上訴人八十八年九月二十七日台財稅第000000000號函所述公益法人毋須限制負責人出境要件之適用等語，資為抗辯。
四、原審法院更審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人訴稱其擔任理事長之省自來水公司第三區產工會，係依工會法第一條及第二條之規定成立之公益法人，其性質應非屬營利法人，自非營利事業，無限制出境實施辦法之適用等語，查省自來水公司第三區產工會，固係依工會法第一條及第二條之規定成立之法人，惟其成立在保障勞工權益，增進勞工知能，發展生產事業，改善勞工生活之宗旨範圍內，其性質始非屬營利法人，倘其擅自兼營營利事業，則就其所兼營之營利事業部分，自屬營利事業。本件新竹市稅捐稽徵處曾向省自來水公司第三區產業工會函查其八十年至八十六年歲入及歲出相關資料，暨收益分配情形，經該工會函復略稱其八十年至八十六年歲入部分除會費收入外，亦依循往例接受政府有關機關委託水廠水管之新裝改裝修理所挖掘路面之修復工程等之勞務工作而有勞務收入；至於歲出部分除會務固定支出外，依上訴人八十九年四月二十五日說明書，係依發放當時之財務狀況，有盈餘經費時，於理監事會議或常務理監事會議中討論後決議發放金額，並依照每年三個節慶（端午、中秋、春節）及勞動節發放予每個會員及顧問金額相同之康樂福利金或代金，有相關八十年至八十六年歲入歲出分析資料及前開說明書附新竹市稅捐稽徵處卷可稽，復為上訴人所不爭，則就該工會上開承作省自來水公司第三區管理處用戶新裝外線工程及其他小型工程之收入部分，自屬營業收入，不因該工會係依工會法成立之法人而有所不同。上訴人徒以省自來水公司第三區產業工會係依工會法成立之法人，即謂其在成立宗旨外兼營營利事業部分，亦非屬營利事業，自屬無據。又本件原處分係以上訴人經新竹市稅捐稽徵處核課滯納稅捐（含滯納金及滯納利息）計一五、八二二、一二九元未繳，已逾限制欠稅營利事業負責人出境之限額一、五○○、○○○元以上，且未提供相當擔保，而依稅捐稽徵法第二十四條第三項、第四十九條前段及限制出境實施辦法第二條第一項、第三項規定限制上訴人出境，並非對省自來水公司第三區產業工會為核課稅捐或罰鍰之處分，況省自來水公司第三區產業工會前述有關其違反營業稅法被核課稅捐或罰鍰事件，業經被上訴人以八十九年六月三十日台財訴第0000000000號訴願決定駁回在案，上訴人在上開被核課之稅捐及罰鍰事件未獲變更前請求撤銷限制出境，亦屬無據。綜上說明，被上訴人所為對上訴人限制出境處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原審法院更審判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略謂上訴人所屬省自來水公司第三區產業工會為依工會法第一條及第二條設立之法人，非以營利為目的之營利事業，實為公益社團，應無稅捐稽徵法第二十四條第三項或限制出境辦法之適用，原審法院更審判決有適用法規不當之違法。又依內政部六十年四月十三日台內勞字第四○九三○三號函覆經濟部之函釋足稽經濟部曾就自來水廠產業工會應否辦理營利事業登記存疑，且經濟部早於六十年間即知上訴人所屬產業工會承攬廠內散工業務，惟其亦未認為其屬營利事業而通知上訴人所屬產業工會辦理營利事業登記，上訴人所屬產業工會實不知應辦理營利事業登記並進而繳交營業稅，原審法院更審判決對於上訴人之主張未敘明不採之理由，顯有判決不備理由之違法。另依上訴人所屬產業工會章程第三條規定，該產業工會係員工福利機構，且該產業工會不對外營業，依營業稅法第八條第一項第十三款規定應免徵營業稅；況自來水公司雖非上訴人所屬產業工會之會員，然產業工會提供之勞務為公眾利益且僅提供予自來水公司，並經主管機關核准，應得準用營業稅法第八條第一項第十一款規定之法理，免徵營業稅；縱認上訴人所屬產業工會並非公益社團，惟其承作自來水公司工程之行為亦應免徵營業稅，原審法院更審判決未適用營業稅法相關規定，有判決不適用法規之違法，且未就上訴人主張敘明不採之理由，亦有判決不備理由之違法，爰請廢棄原審法院更審判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第二十四條第三項前段、第三十九條第一項、第二項第一款及第四十九條前段分別定有明文。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在五十萬元以上，營利事業在一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在七十五萬元以上，營利事業在一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第二條第一項、第三項所規定。再按「有左列情形之一者，為營業人：二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌照或埸所之獨資或合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、治等營利事業。」營業稅法第六條第二款及所得稅第十一條第二項亦定有明文。而本件上訴人係省自來水公司第三區產業工會之理事長，該工會未依規定申請營業登記，即自八十至八十六會計年度承作省自來水公司第三區產業管理處用戶新裝外線工程及其他小型工程，營業額共計三○二、四
五四、二三四元，案經台中市稅捐稽徵處查獲，通報新竹市稅捐稽徵處審理結果，核定應補徵營業稅額一三、五五二、三○五元，並限八十七年十月二日以前繳納。該產業工會不服，循序提起行政救濟，因其訴願未依法繳納半數稅款，新竹市稅捐稽徵處以該產業工會滯欠稅款（含滯納金及滯納利息）計一五、八二二、一二九元，已達限制出境實施辦法第二條第三項限制營利事業負責人出境之金額標準，且未提供相當擔保，新竹市稅捐稽徵處為求保全稅捐，報經被上訴人核轉入出境管理局限制上訴人出境，揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原審法院更審判決亦予維持，均無不合。次查「依法成立以公益為目的之社團法人及財團法人，如有欠繳稅捐，不適用限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法，毋須限制其負責人出境」被上訴人八十八年九月二十七日台財稅第000000000號固有函釋在案。惟省自來水公司第三區產業工會未申請營業登記，自八十至八十六會計年度承作省自來水公司第三區產業管理處用戶新裝外線工程及其他小型工程，違章期間為八十至八十六會計年度，而省自來水公司第三區產業工會於八十九年五月二十三日始以八九台水三區產業工組字第九十號函向新竹市政府申請「本會章程第一章第二條業經第四屆第三次會員大會修正通過『本會屬公益團體定名為新竹市台灣自來水股份有限公司第三區管理處產業工會』，請准予核備，以利本會會務推展。」經新竹市政府於八十九年六月二日以（八九）府社勞字第三八○六○號函同意備查，足見被上訴人於八十八年二月二十五日台財稅第000000000號函轉入出境管理局限制上訴人出境時，上訴人所屬省自來水公司第三區產業工會尚未依規定完成公益法人之同意備查、登記，自無前開被上訴人八十八年九月二十七日台財稅字第八八一一二五九○○號函之適用餘地。末查原審法院更審判決已就本件爭點即上訴人主張省自來水公司第三區產業工會係依工會法規定組成之公益法人，非屬營利事業，上訴人雖係該產業工會理事長，應無稅捐稽徵法第二十四條第三項或限制出境實施辦法之適用各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時稅捐稽徵法、營業稅法、限制出境實施辦法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審法院更審判決雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十一 日