最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四二六號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月二十五日臺北高等行政法院九十一年度訴字第三四一三號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，八十六年度綜合所得稅結算申報，遲至民國八十八年六月十七日始自行補報乙筆中硝公司營利所得新台幣（下同）三、六一五、五三○元，被上訴人初查以調查基準日為八十八年五月十日，上訴人於查獲日後始自行補報，乃核定上訴人短漏報營利所得三、六三七、二八○元，短漏稅額八七二、七七三元，並按所漏稅額處罰鍰四三四、八○○元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人為中硝公司股東之一，八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回其資本公積轉增資配發之股票，因依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定，該收回之股票係屬股票轉讓之性質，其全部轉讓價格屬於原股東之財產交易所得，並非屬應予扣繳之項目，乃未辦理扣繳稅款。而上訴人因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發所取得之現金為三、六一五、五三○元部分，於依所得稅法第四條之一對證券交易所得停止課徵所得稅之規定下，上訴人未申報課稅，自無不合。查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（行為時公司法第二三二條、第二三五條、第二四○條、第二四一條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予上訴人之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被上訴人所不爭，是上訴人取得該股票股利，自免予計入當年度所得課徵所得稅，應無疑義。從而本件被上訴人認應課徵所得稅之依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤。減資與資本公積轉增資配股係屬兩事，被上訴人並不否認中硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則上訴人於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」認列二次，以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，寧有是理，被上訴人顯誤將公司法第十六條、第二三二條、第二三八條、第二三九條、第三一五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論罰依據，顯然違法。不論被上訴人認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之法律與事實之謬誤，倘確如被上訴人所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被執為課稅依據，被上訴人誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。縱確如此，則本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度之所得稅為是，被上訴人既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），顯有矛盾。查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被上訴人認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，唯此一轉讓行為係上訴人以其持有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被上訴人見未及此，顯有誤解。而依財政部八十三年台財稅第000000000號函之規定，其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被上訴人亦不否認其效力，自應不得排除適用。是上訴人取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，則被上訴人對上訴人原暫依中硝公司發給之扣繳憑單，所為補報繳納之自繳稅款及所加計之利息，即應本於職權主動退還，何致滋生短漏稅款之處罰情事，故被上訴人所為否准退稅及裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。另有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，足證被上訴人對行為發生於000年00月0日之前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本案屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定及其修正理由，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被上訴人逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義。依司法院釋字第五二五號解釋意旨，縱令財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，上訴人八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於前開各法令規定與說明而尚信賴利益之保護，自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅，且亦無短漏報之處罰問題。縱如被上訴人見解，本件仍應予課稅，然上訴人信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰；被上訴人如仍認上訴人確有故意或過失，亦因已符合自動補報補繳納稅款之規定，及欠缺主觀責任條件，而應予以免罰，始稱適法。稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，則依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函之規定，其中所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函自明。準此，本件係因被上訴人所屬士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，責令中硝公司限期於八十八年六月十七日補報扣繳憑單，上訴人亦於同日補辦理個人綜合所得稅補繳及補報手續，而被上訴人迄未對上訴人為調查及詢問，即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被上訴人之列選案件，且在上訴人於八十八年六月十七日補報補繳稅款前，被上訴人亦顯未對本件進行調查，自不能擴張解釋，徙以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測上訴人當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被上訴人否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。又上訴人主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東繫屬高雄高等行政法院之已判決案件中，均判決不罰，可資參照。又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式計有三種，此一計算方式明載於被上訴人之違章裁罰處分書中，則本件縱如被上訴人見解仍應予處罰，依上開被上訴人違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款八二四、七二七元方屬適法，被上訴人未予減除，益證其謬誤之一般。訴願決定機關認本件不得扣除「短漏報所得額之扣繳稅額」所據為何，未見論明，顯違反上開函釋規定之本意，亦顯擅予擴張解釋，恣意增加限制，即非有合。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至上訴人既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被上訴人及訴願決定機關擅自增加法令所無之限制，嚴重影響上訴人權益，亦違租稅法律主義。況果如被上訴人及訴願決定機關理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如上訴人可於被上訴人所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被上訴人及訴願決定機關理由並不得扣除，則上開函釋所指之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項形同具文，將永無適用之可能，即證被上訴人及訴願決定機關所持理由並不足採等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人主張中硝公司於八十六年間二次以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非分派盈餘等情。查中硝公司於八十五及八十六年間利用資本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非上訴人所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋之適用，被上訴人原核定按上訴人取得之營利所得三、六一五、五三○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。至上訴人主張其誤自繳稅款所加計之利息二四、○九七元，向原核定申請退稅抵繳後應無本件發單之應補稅額一、八九一元乙節，經查被上訴人業已將抵繳罰鍰之金額一、八九一元，轉正先行抵繳本稅。上訴人主張其係於被上訴人查獲前自動補報系爭所得，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰等情，查上訴人雖於八十八年六月十七日補申報系爭營利所得，惟係於被上訴人所屬士林稽徵所八十八年五月十日進行調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一規定顯有未合，是原處分按漏稅額八七二、七七三元，依法裁處罰鍰四
三四、八○○元，亦無不合。至上訴人主張其已依法繳納扣繳稅款，應依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋規定，對於已依法辦理結算申報者，其漏稅額之計算方式計算，本件縱仍須處罰鍰，亦應於計算漏稅額時減除扣繳之稅款，方屬適法，被上訴人未准減除，違反租稅法律主義云云。經查，上訴人係於八十六年間即取得系爭所得三、六一五、五三○元，且中銷公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳所得，嗣經被上訴人八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，上訴人亦才辦理補報系爭所得及補繳應納稅款。上訴人所引財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函，揆其意旨係適用於一般因過失致短漏報稅款，且其所得於給付當時已依規定扣繳稅款案件，故計算漏稅額時方予以扣除短漏報所得之扣繳稅額，處以較輕之罰鍰。蓋該筆扣繳稅款於給付當時已扣繳，即無漏稅可言，於計算漏稅額時自應扣無短漏報所得之扣繳稅額。然本件中硝公司於給付系爭營利所得時，並未先行依規定扣繳稅款，且上訴人於八十七年三月三十一日以前辦理八十六年度個人綜合所得稅結算申報時，亦未將之合併申報繳納，即已構成漏稅事實，計算漏稅額時自不得扣除上訴人於查獲後始補繳之扣繳稅款。是被上訴人按上訴人所漏稅額八七二、七七三元處罰鍰四三四、八○○元，並無不合等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：中硝公司以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡．則是按股東權益之固定比例行之，並不符合「交換」之定義。其次中硝公司減資後收回之股票即行註銷，其目的在永遠消滅股票之交易流通價值，與交易的本質不符。況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，上訴人因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。上訴人引用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋為其主張，然查該函釋是針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例，既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，應從事實類似性的比較開始。此一法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定並無任何衝突之處。此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。且解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內，仍受有限制，即法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋。上訴人系爭收入之性質，其標準應以增資所憑資本公積之性質決定，則如增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，不論是配發之新股票或減資後發給之現金，都應是股東之新所得，因其為獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續，而是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，當然是營利所得。上訴人之論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生誤解。上訴人主張本案有信賴保護之適用，但自本案具體事實觀之，完全無適用信賴保護原則之餘地，蓋課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，借由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。故就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，沒有「信賴基礎」可言。就「信賴表現」與「信賴利益」而言，上訴人也不能證明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果。是上訴人此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。又依所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項之規定，本件上訴人客觀上既然漏報系爭營利所得，即已構成違章。依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。查上訴人早在八十六年四月十八日曾參加中硝公司就上開所謂「資本公積」轉增資事項而召開之股東會，且在會議中通過增資之決議。因此可認定上訴人知悉上開「增資」一事，而事後之減資時點（八十六年七月二十三日）距離增資時點（同年四月十三日）僅有三個月左右，且上訴人因此取得減資後之現金，則依日常經驗法則推斷，應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，則依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。按以稅捐稽徵方式（即稽徵行政技術之觀點）為標準，可將各式稅捐區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。在「自動報繳之稅捐」之情形，如納稅義務人不依法律所定之時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。現行所得稅法就所得稅之課徵，即屬此類。本件上訴人既未於八十六年度所得稅申報結止日以前自動申報已於八十六年間取得之上開營利所得，違章事實即已成立。至於稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之規定，乃是就違章行為成立後，例外免予課以漏稅罰之要件為規定，則其免罰構成要件之解釋自應採取較嚴謹之標準為之。而該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之構成要件要素，在法律上之正確解釋應該指：「稅捐稽徵機關已產生懷疑，而針對懷疑事項，發動程序，派員展開調查，並且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測」即可。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，並不一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，不然條文中所稱「進行調查」之進行式用語，即會被誤解為等同於「調查完畢」，此解釋意見並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免罰構成要件要素之規範本旨。故財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋意旨，應包括「在他案中透過已有之文書資料產生高度懷疑，因此開始進行本案之訊問查證」之情形。就此上訴人雖另引用財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函示，但經查上開二函示，其內容乃是針對營業稅之情形而為解釋，與本案之情節不同。且其例示事實之特徵，乃在於他案涉及違法一事，調查人員在進行之前完全沒有掌握任何證據資料，才須以他案之查獲違章證物日為調查基準日。而本案中硝公司在申報八十六年度之營利事業所得稅時，有關增減資後配發現金予股東之事實已為主管機關所掌握，故上訴人上開法律見解不足採。從而本件被上訴人所屬之士林稽徵所早於八十八年五月十日即展開調查，並於同年月十九日即去函中硝公司，此時本案之調查基準日已成立，上訴人自難再主張其已於八十八年六月十七日自動申報，而有稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之免罰規定之適用。至於裁罰部分，按財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋內容，雖在計算漏稅額時，均有扣除「扣繳及暫繳稅額」，但是其函釋意旨之規範目的乃是考慮到雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低，但已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。但本案中中硝公司辦理扣繳之時點已在八十八年六月十七日，不僅慢於法定扣扣繳義務之時點（即發放現金時），甚至距離上訴人申報時點有一年三個月左右，此時國家未能即時取得稅收之損害已造成，自無再適用上開函釋之餘地。因此被上訴人拒絕適用上開函示意旨來計算上訴人本件之漏稅金額，於法亦無不合等語為由，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：依行為時公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項規定及當時有效之財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，關於公司以資本公積轉增資使股東取得新股，不認為屬營利所得之分派，經濟部亦持相同見解，此並有財政部九十年十二月三日台財稅第0000000000號函可參。又公司辦理資本公積轉增資及減資，係屬二獨立法律行為，從公司言，減資收回股票支付現金，其對價在減少對外流通之股數及公司對股東之義務，從股東言，則以其持有股票換取價金，兩者具有對價關係，符合原審判決所稱之交易特質。故該所得係屬於證券交易所得，而非營利所得，從而原審認定屬於營利所得，有適用法規不當之違法。而原審判決認為算入所得後，當然歸屬營利所得，但未敍明理由，而有判決不備理由之違法。又資本公積與營業公積相對，兩者之範圍在學理與實務上容有不同見解，但行為時公司法第二百三十八條則以明文訂定資本公積。依憲法第八十條規定，法官依法獨立審判，故依法公佈施行之法律，法官應以為審判之依據，若認法律有不當者，僅得依司法院釋字第三七一號解釋辦理，不得逕行拒絕適用。然本件原審以一己之見，拒絕適用行為時公司法第二百三十八條第三款規定，顯然違背法令。按證券交易得免稅之目的，係出於鼓勵投資，有所得即享有免稅之待遇，不因嗣後之用途而有所不同，原審以一般財產交易所得規範證券交易所得，所見偏頗，於法不合。又原審認為財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋於本案中無法援用，然查解釋函令固係針對具體個案所為之法律解釋，惟經財政部編入法令彙編者，其拘束力對同類事件而言，具有法規命令或行政規則之性質。次按股東取得資本公積轉增資之新股票，依前述並非屬營利所得，從而上開財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋對本件自具有一般拘束力，原審謂本件無法予以援用，難謂合法。原審判決認為本件信賴保護原則無適用餘地，顯然違背信賴保護原則之本旨。依上所述，本件並無短漏報所得，即無裁罰問題，縱如原審判決所認仍應課稅，亦不應科罰。蓋依司法院釋字第二七五號解釋，行政罰需有故意或過失，而過失責任條件解釋上應與刑法相同。而本件上訴人未申報系爭所得，係依當時有效之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及財政部台財稅第000000000號函釋辦理，故上訴人並無過失，依前開司法院解釋，自不應罰。依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定、財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函及七十九年台財稅第000000000號函、財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函，本件上訴人補報繳稅款在調查基準日之前，應予免罰等語，爰請判決廢棄原審判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條定有明文。次按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅．．」財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項定有明文。復按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：．．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」、「．．．說明：．．．二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於八十年八月十六日以台財稅第000000000號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組（法務部調查局北部地區機動工作組）於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。四、涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函釋在案。本件上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得其漏報取自中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）營利所得三、六一五、五三○元，乃核定上訴人短漏報當年度營利所得三、
六三七、二八○元，短漏稅額八七二、七七三元，並按所漏稅額處罰鍰計四三四、八○○元（計至百元止）。上訴人於八十八年六月十七日始自行補報乙筆中硝公司營利所得三、六一五、五三○元。嗣上訴人以系爭營利所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票所發之款項，核屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，免徵所得稅等情，向被上訴人所屬士林稽徵所申請更正註銷，案經被上訴人所屬士林稽徵所以八十八年十一月十六日財北國稅士林財字第一五八八二○九四二五號函函復否准所請，並檢送違章案件處分書暨罰鍰繳款書各乙份。上訴人對於被上訴人否准退稅之處分及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原審判決關於系爭所得屬營利所得，並非屬股票轉讓性質，上訴人就應申報之系爭營利所得而短報，致漏稅之違章事實，以及本件並無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用等事項均詳予論述，乃認被上訴人以中硝公司於八十六年間二次辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，計算上訴人取得該公司營利所得計三、六一五、五三○元，乃核定上訴人當年度短漏報營利所得三、六三七、二八○元，短漏稅額八七二、七七三元，並按所漏稅額處罰鍰四三四、八○○元（計至百元止），並無不合。維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十九 日