最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四三四號
上 訴 人 甲○○訴訟代理人 姚文亮被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十一日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一二一二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人係勝光羽球企業有限公司（下稱勝光公司）股東，該公司於八十六年間出售土地，將售地增益新臺幣（下同）一八三、八
七五、五九五元轉列資本公積，並依稅法規定於民國八十七年二月二十三日利用資本公積辦理轉增資金額一八一、○○○、○○○元，嗣因公司前景趨暗，經股東大會通過於同年三月二十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一九二、○○○、○○○元，並於八十七年六月三十日經台北市政府建設局准予公司解散登記在案。㈡「公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核『非屬盈餘分配』，而屬該項股票轉讓性質」、「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積．．．股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。．．．但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得．．．依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」為財政部六十九年八月五日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函所釋。勝光公司以出售土地之出售利益轉增資，分配股票給股東自無營利所得之情形，又該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，應屬股票轉讓行為，而非盈餘分配，故應課徵證券交易所得稅，然依所得稅法第四條之一規定，證券交易所得自七十九年一月一日起停徵。財政部雖以八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函作出相反規定，惟當時前述二則函釋並未廢止，直至八十七年十一月一日始不再援引適用。換言之，勝光公司八十七年出售固定資產增益增資發給股票，公司減資以現金收回股票之時，上述對上訴人有利之解釋函仍然有效，勝光公司基於信賴政府之原則，依法所為之行為，當受此一信賴原則之保護，應免予計入當年度所得課徵所得稅。㈢勝光公司在清算所得申報時，被上訴人要求勝光公司必須將上開一九二、○○○、○○○元之金額按股東原始出資比例列為股東營利之所得，並開立扣繳憑單給股東，否則處以罰鍰，勝光公司為免處罰鍰，乃開立扣繳憑單給各股東，惟在扣繳憑單上註明「但本公司認為依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，應免納入綜合所得」字樣；而上訴人已取得美國居留證，長年旅居美國甚少回台，未曾干預家族企業之經營，是就公司所為之決定亦不知情，既無故意又無過失，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈勝光公司於八十六年間出售土地，將售地增益一
八三、八七五、五九五元轉列資本公積，且於八十七年二月二十三日利用資本公積辦理轉增資金額一八一、○○○、○○○元，隨即於同年三月二十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一九二、○○○、○○○元，並於八十七年六月三十日經台北市政府建設局准予公司解散登記。嗣經被上訴人查獲，被上訴人乃依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，按該公司八十七年度減資收回股票金額及八十七年度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人取得八十七年度營利所得
二二、六二五、○○○元，併課其當年度綜合所得稅。⒉查該公司於八十七年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算事宜。是本件勝光公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票及清算行為，與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，尚非上訴人所稱之係屬股票轉讓性質，顯係利用增、減資方式將出售土地增益分配予股東以規避稅賦。依實質課稅原則，勝光公司係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年八月五日台財稅字第三三六九四號函釋之適用。再者，上開函釋與八十四年函釋核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，乃未列入八十七年版「所得稅法令彙編」，自不再援引適用。㈡罰鍰部分：⒈上訴人八十七年度有營利所得二二、六二五、○○○元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，被上訴人依查得資料核定其八十七年度綜合所得總額為二二、六二五、○○○元，淨額為二二、五一○、○○○元，除補徵稅額八、三四八、七○○元外，另依行為時所得稅法第一百十條第二項規定，按應補稅額處以○．四倍之罰鍰為三、
三三九、四○○元（計至百元止）。⒉勝光公司在短期間內，行增資旋後減資之形式規劃動作，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以隱藏實質交易關係，協助各該納稅義務人免除其應納之租稅，此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予股東，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，自應就短漏申報之實質營利所得，依行為時所得稅法第一百十條第二項規定處以罰鍰。又勝光公司乃一家族企業，股東成員為負責人吳文達、其配偶吳蔡秀玲、其長男吳俊雄、長媳陳惠珠、次男吳俊彥、次男媳李淑美及三男甲○○（即本件上訴人）等七人。本件上訴人既為該公司之股東，又係該公司負責人吳文達之三男，與吳文達同一戶籍，理應較一般人更能注意了解系爭該公司增減資之議決事項，並非單純之信賴第三者。其當年度既取有該項所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理結算申報。是上訴人未依規定辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，難認其漏報為無故意或過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應受處罰。是原處分按短漏稅額處以○．四倍罰鍰為三、三三九、四○○元，並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、第七十一條第一項及第一百十條第二項所明定。㈡上訴人係勝光公司股東，該公司於八十六年間出售土地，將售地增益一八三、八七五、五九五元轉列資本公積，嗣於八十七年二月二十三日利用資本公積辦理轉增資金額一八一、○○○、○○○元，再於同年三月二十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一九二、○○○、○○○元，上訴人因而取得現金二二、六二
五、○○○元，勝光公司並於八十七年六月三十日經臺北市政府建設局准予公司解散登記。經查，勝光公司出售其所有之土地所得，係自營業活動以外所得之權益，為公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依法原不得分派股息及紅利，但該公司辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有將土地交易增益無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派。故股東（上訴人為該公司股東）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利。故上訴人如於八十七年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，依所得稅法第四條之一規定，雖無庸課徵證券交易所得稅，惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。又勝光公司於八十六年間出售土地，將售地增益轉列資本公積，於八十七年二月二十三日利用資本公積辦理轉增資後，隨即於同年三月二十五日辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並於八十七年六月三十日經臺北市政府建設局准予公司解散登記，短短四個月期間，無何經濟情勢變遷之情形，而竟增資、減資及辦理解散，顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無財政部六十九年八月五日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。是被上訴人以上訴人因勝光羽球公司於八十七年間辦理減資取得之二
二、六二五、○○○元，為該年度之營利所得，課徵綜合所得稅，並非無據。至財政部六十九年函釋及八十一年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，上訴人要無主張信賴原則之餘地。而被上訴人依法核稅，並無違反行政程序法第九條規定可言。另勝光公司為上訴人之家族企業，股東七人為吳文達（公司負責人）、其配偶吳蔡秀玲、長男吳俊雄、長媳陳惠珠、次男吳俊彥、次男媳李淑美及三男甲○○（上訴人）。上訴人既為該公司股東，且為公司負責人吳文達之子，與吳文達設籍同址，縱未親自參與公司決策，衡以家族企業主事者之決定每經其成員之授權，而上訴人確已取得系爭所得，要難謂為不知情。況上訴人八十七年度既取有該項所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理結算申報，其未依規定辦理，難認為無故意或過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應受處罰。訴願決定及原處分並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞聲明廢棄改判。惟按對於高等行政法院判決之上訴，非以其有行政訴訟法第二百四十三條第一項或第二項所列之違背法令為理由者，不得為之。本件上訴人聲明上訴，其上訴狀並未具體指出原判決有何上開規定之具體違背法令事由，其提起上訴，於法本有未合。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。至上訴人雖長年居住國外，惟其行使國內勝光羽球公司之股東權利，皆係透過其家族至親於國內代為行使，依民法第二百二十四條規定，代理人之故意過失視為本人之故意過失，而代理人之行為視為本人之行為，且上訴人在國內設有住所，上訴人尚難認為無故意過失，且難謂有適用所得稅法第七條第三項及第二條第二項規定得改為就源扣繳規定適用之餘地。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日