最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四三五號
上 訴 人 財團法人埔里基督教醫院代 表 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月一日臺中高等行政法院九十二年度訴字第一七八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠利息支出部分：⒈按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」為民國八十三年十二月三十日行政院修正之教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅適用標準）第二條第一項所明定。揆其立意，雖係因財團法人如有銷售貨物或勞務之行為，實與一般營利事業無異，若仍享受免稅利益，不僅造成稅制扭曲及不公平競爭現象，更易使部分營利事業或個人利用其捐贈成立之各種教育、文化、公益、慈善機關或團體，從事營業行為或進行利益輸送，以達到規避稅負之目的，將有違對該等機關團體免納所得稅之立法初衷，並助長漏稅風氣，進而將教育、文化、公益、慈善機關或團體及其附屬作業組織銷售貨物或勞務之所得，排除於免納所得稅之適用範圍。惟查，上開修正意旨本係對與一般營利事業有相同營業行為所為之規範，至如該行為非屬營業行為，自不宜等同營利事業視之。查上訴人係一財團法人組織之地區醫院，本不以從事營業行為為創設宗旨，且醫療行為之提供，究非如一般營利事業以營利為目的，亦無租稅公平與否之考量。至其所以涉有所稱銷售勞務收入，僅因提供醫療勞務予病患而收取門診費用，被認定屬於財政部所釋「提供勞務予他人而收取代價」乙詞相類同而已。然醫療行為究非營業行為，此觀醫院並無法以營利事業方式經營而辦理營利事業登記證可資證明。又行政院對教育、文化、公益、慈善機關或團體准予免納所得稅，其目的係為鼓勵真正有心從事公益慈善之機關團體，將所得用於支應與創設目的活動之支出；參諸免稅適用標準第二條之一第一項「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」規定既明，故課稅僅係手段而非目的。如該財團法人確將其收入用於其創設目的之支出，且不涉及營利行為自可認已符合首揭免稅適用標準之立意，而毋庸再予課稅。⒉次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：一、．．．二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配者。」復為免稅適用標準第二條第一項第二款所規定。查本件上訴人係依民法第五十九條以下規定所成立之財團法人，其成立之目的為辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、貧病優待施醫、山地巡迴醫療、老人安養、養護等社會公益事業（上訴人捐助章程第二條以下參照），則上訴人既係一確實進行社會公益事業之財團法人，其縱因銷售貨物或勞務之行為確有盈餘，惟依前揭法令規定亦應將該等盈餘全數用於與創設目的活動有關支出，而不得為變相之盈餘分配；不若一般營利事業得選擇將銷售貨物或勞務之盈餘保留、抑或分配予股東個人享有，進而其應遵循之會計原理及原則，當與一般營利事業有別，參諸財政部八十三年七月二十六日台財稅第000000000號函謂「教育、文化、公益、慈善機關或團體之會計基礎，應依照目的事業主管機關發布之監督準則或財務處理規定辦理」，載明教育、文化、公益、慈善機關或團體之會計基礎係一例示性規定自明。⒊再按上訴人八十三年間為達成提昇醫療品質及順利推展社會服務等設立宗旨，而擴建醫療大樓，惟考量興建醫療大樓支出龐大、籌募興建經費誠屬不易等因素，轉向金融機構融資所需資金，其八十五年間因融資所生之利息支出，則全數由同年度銷售貨物或勞務之醫療收入用以支應。凡此，上訴人同年度銷售貨物或勞務產生之所得，已用於創設目的之社會公益醫療服務支出益明；進而上訴人除同年度銷售貨物或勞務所得，依首揭法令規定，尚無課稅外，其醫療收入與融資利息支出間之即收（八十五年度醫療收入）、即付（八十五年度借款之利息支出）及不得變相保留盈餘分配等特性，更無比照一般營利事業得將該等支出轉列資產成本，待一定條件完成後，再逐年提列折舊之適用，而此一即收即付之原則亦為免稅適用標準規範之原意，此有該標準第二條第一項第八款對動支比例之限制規定可資參照。故上訴人於申報八十五年度機關團體作業組織所得稅時，將前揭支出列為當年度銷售貨物或勞務行為之成本費用，實因考量其即收、即用與一般營利事業得保留盈餘、分配盈餘不同之特質，所為不同之帳務處理方式，尚非無據，亦與維護租稅公平之目的不悖，且上訴人既係一確實從事社會公益事業之財團法人醫療機構，此由八十八年九月二十一日所發生之「九二一大地震」其全力支援救助行為可明證，為免龐大稅捐支出導致上訴人繼續推展社會公益服務之困難，並參酌免稅適用標準立法之意旨為鼓勵真正有心從事公益慈善之機關團體之目的，實應予考量，並允上訴人將利息支出列為銷售貨物或勞務行為之成本費用，然被上訴人於查核時未就上訴人組織特性予以通盤性考量，逕予剔除補稅，實令人難以甘服。⒋財政部賦稅署固曾以八十四年十二月十九日台財稅一發第000000000號函內二之（七）決議「財團法人課稅損益之查核，『原則上』比照適用營利事業所得稅查核準則之規定」，惟嗣後財政部對上開原則性之規定已作變更，並以八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函說明三規定「機關團體之成本、費用等支出，若同時與創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，其損益計算項目認定如下：（一）可由機關團體依其實際支出性質，採前後年度一致處理且不重複列報原則，自行劃分並申報為與創設目的有關活動之支出或銷售貨物或勞務之成本、費用，再由稽徵機關依其申報情形核實認定。」此即考量機關團體非營利之特性，帳務處理與一般營利事業應有區別，而做出的特別解釋。準此，本件上訴人之創設目的依捐助章程第二條明文規定，係在辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、山地巡迴醫療、貧病優待施醫、老人安養、養護等社會公益事業，足見上訴人為興建醫療大樓融資所產生之利息支出，即顯然同時與創設目的活動及銷售貨物或勞務密不可分，則此部分利息支出，因醫療大樓已建造完成而於辦理結算申報時，予以申報為銷售貨物或勞務之費用，前後年度處理一致且未重複列報，即符合財政部上開函釋之特別規定，應予核實認定。乃被上訴人見未及此，徒以財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函內二之（三）決議「機關團體之利息支出，除可明確認定與銷售貨物或勞務有關部分得列為銷售貨物或勞務之成本費用外，應認定為銷售貨物或勞務無關之支出。」之意旨，否准變更；而對上訴人主張應適用前揭財政部賦稅署八十五年函釋規定，可依實際支出性質，自行劃分並申報為銷售貨物或勞務之成本費用部分，未予審酌，逕予駁回，顯已違反行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，應予撤銷。⒌再者，上訴人八十四及八十五年度因增建醫療大樓融資所發生利息支出，係依照前揭財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函釋意旨，按其支出性質全數列報為銷售貨物或勞務之成本費用，同時減列固定資產利息資本化部分之折舊在案，有會計師簽證報告書影本為證，合於前後年度一致處理且不重複列報之原則，與法並無不合。被上訴人稱上訴人將其建物之成本部分資本化，部分費用化，違背會計處理原則乙詞，顯未考量財團法人之特殊性質及上開財政部八十五年對機關團體作業組織所做出之函釋，應不足採。又參諸上訴人八十三及八十四年度普通基金餘絀計算表及比較餘絀表顯示，八十三年度帳列利息支出數為新臺幣（下同）三○六、一四三元，係扣除資本化利息後之餘額，惟八十三年度所得稅結算申報書利息支出申報數仍為一、九一八、○四七元，即增建系爭醫療大樓融資所發生之利息，亦按其支出性質全數列報為銷售貨物或勞務之成本費用，核與前揭財政部八十五年度函釋意旨相符，且與八十四及八十五年度之申報方式並無不一致情形。被上訴人僅強調上訴人八十三年度自行利息資本化一、六○一、九九二元，卻隻字不提上訴人辦理所得稅申報時，已將資本化利息轉列合併申報於利息費用之事實，讓人誤解為上訴人八十三年度處理方式與八十四及八十五年度不同，顯有誤導案情之嫌，不足採據。㈡社會救助支出部分：⒈按「本法所稱財團法人醫療機構，係指以從事醫療業務為目的，由捐助人捐助一定財產，經許可設立為財團法人之醫療機構。」為醫療法第五條所明定。揆其立意，為財團法人醫療機構除應經許可設立外，當以從事醫療業務為主要目的。查上訴人係一依法成立之財團法人醫療機構，其服務提供當應受前揭法律所約束，而以醫療業務為目的，且不得從事其他業務，其理甚明；又上訴人所提供之醫療服務，亦因符合營業稅法第三條第二項謂：「提供勞務予他人，以取得代價者，為銷售勞務。」之範疇，將其歸類為銷售貨物或勞務之行為，於認其應為所得稅之核課範圍，則因從事醫療服務所生之必要成本、費用，亦應准予認列為銷售貨物或勞務之成本費用，應甚明灼。準此，本件上訴人在既有法律規範下，利用現有醫療體系資源，為社會救助服務之提供，當屬全部醫療服務之一環，雖謂該等服務亦與原創設目的相符，然尚不得據以否認該等服務為醫療服務之一部分，進而該等社會救助支出，應屬銷售貨物或勞務行為之成本費用，顯已明灼。⒉次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。查：⑴上訴人八十五年度帳載「社會救助支出四、九
四六、○三六元」，主要內容係當醫療對象為貧窮病患，且其醫療費用支付困難時，上訴人本於社會公益服務，貧病優待施醫之宗旨，提供免費醫療服務，並將該等應收未收之醫療收入轉為社會救助支出及辦理醫療業務所發生之費用。⑵本期社會救助支出項下其中列報屬員工薪資及講師費、伙食費計一、五四九、三八二元，係屬院牧部及社工室人員之薪資及伙食費，按上訴人係以從事社會服務為目的之醫療性質財團法人，除醫療體系外，另設有院牧部（管理師、傳道師、牧師）辦理電話、訪客及病友接待、電腦文書處理、圖書視聽器材管理、院內閉路系統電視節目安排，零用金財產管理、員工關懷、安寧照顧、出院準備服務等，及社工室（管理師、社會工作員、主任），辦理義工訓練、病患家屬關懷、社會服務諮詢、社區保健衛生教育、出院病患訪視、心理輔導、兒童虐待之舉發等社會服務工作，查該二部門之業務與上訴人醫療體系部門之業務，均係出於同一醫療機構下提供之服務，且屬醫病工作之服務，明顯與辦理醫療業務有關，則醫療業務收入既已列入銷售貨物或勞務之收入課稅，相對的社會救助支出，亦應准予認列為銷售貨物或勞務之成本費用減除。又系爭薪資及伙食費發生時，與業務費用項下之人事費用併計列帳，於每月底時再轉出帳列支付社會服務補助科目，故與業務費用項下之人事費用並無重複，僅係會計科目分類所致。⑶又上訴人若不將該等支出，依前揭法令規定作為銷售貨物或勞務所得額之減項，而如被上訴人核定時僅認列醫療收入為銷售貨物或勞務收入，但未准將相對的費用作為銷售貨物或勞務減項，除未符前揭法令規定及嚴重扭曲上訴人八十五年度銷售貨物或勞務損益情形外，更有違收入費用配合原則之規範。依此，上訴人將辦理社會服務之實際救助支出申報為費用並作為所得額之減項，尚無與法令規定相牴觸情形。⒊財政部訴願決定認上訴人經營業務性質為辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、山地巡迴診療、貧病優待施醫等社會公益事業目的，系爭社會服務救助應為其公益事業之一，非屬銷售貨物或勞務之支出，乃予以轉列為「與創設目的活動有關」之支出。惟查：⑴訴願決定所援引財政部賦稅署八十四年台稅一發第000000000號函釋，乃在對於捐贈及交際費支出，應如何作為與創設目的活動，或作為銷售貨物或勞務之支出所為之規定，二者均與本部分社會救助支出之性質不同，本不應援引類推適用。次查依醫療法第三十四條規定「財團法人醫療機構．．．應辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項」，而此部分社會救助支出四、九四六、○三六元，除支付醫療賠償金及其他合計一、二○○、三九四元顯與辦理醫療業務有關外，餘員工薪資及講師費一、四五七、五八二元、伙食費九一、八○○元，係辦理社會服務事項費用；另無法收回帳款二、一九六、二六○元，係因醫療對象為貧窮病患，因支付困難，遂予以免費服務，而將該等應收未收醫療收入予以轉列為社會救助支出。凡此，足見此項社會救助支出，為財團法人之上訴人辦理醫療業務之必要支出，顯然同時與創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，則揆諸前開財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函規定，上訴人予以申報為銷售貨物或勞務之費用，即非無據，被上訴人酌未及此，不准變更，自難謂為合法。⑵至訴願決定理由另稱「應探究該筆支出是否以取得代價為目的或其支出性質是否與公益有關之創設目的活動支出為判斷依據」，以為本件社會救助支出認定應歸屬與創設目的有關之支出之理由。惟查上訴人章程固明定為辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、山地巡迴診療、貧病優待施醫等事業為目的，然該等目的亦為上訴人實際從事醫療相關業務而經被上訴人認定為銷售貨物或勞務有關之業務，其因此產生之收入並據以課徵所得稅在案，且系爭支出例如原應收未收之醫療收入轉列社會救助支出，倘僅認其支出非與銷售貨物或勞務有關，卻認其應收之收入與銷售貨物或勞務有關，顯對同一交易行為，僅因上訴人並未實際有款項收入及支出下，即作不同之性質之認定，殊有未合。⑶又上訴人申報之社會救助支出，係出於同一醫療機構下提供之服務，屬醫療法規定應執行之醫療業務範圍，並非為達成創設目的之另一作業組織，則該社會救助支出既因同一醫療機構提供醫療服務所生，即顯然同時與創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，依前揭財政部八十五年函釋，上訴人將之列報為銷售貨物或勞務之費用，仍無不合，被上訴人將其改列為「與創設目的活動有關之支出」所持之其餘理由，殊無足採。⑷再者，上訴人所從事之業務既作設立醫院以辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、山地巡迴醫療、貧病優待施醫、老人安養、養護等社會公益事業，而上訴人從事上開業務所取得收入，依稅法規定應歸類為銷售貨物或勞務之行為，課徵所得稅，雖上訴人將從事上開業務所發生之支出（包括系爭社會救助支出一、五四九、三八二元），依收入費用配合原則，亦列為銷售貨物或勞務之成本費用，惟支出效益同時亦達到創造社會公益之目的，被上訴人答辯書稱「上訴人既以從事公益活動為其宗旨，本年度卻無相關公益活動支出，顯與常情不合」乙節，完全抹煞上訴人對中部地區從事醫療活動的貢獻，且未究明上訴人所從事之公益活動即為辦理醫療相關之各項服務。被上訴人答辯書稱系爭社會救助支出與醫療收入無直接因果關係及原核定無違反收入費用配合原則等節，顯與事實不符，不足採據。⑸另上訴人八十五年度申報社會救助支出四、九四六、○三六元中，尚包括無法收回帳款二、一九六、二六○元，經被上訴人初查以未提示合法憑證為由剔除。上訴人不服，提起行政救濟，惟被上訴人復查決定及財政部訴願決定均漏未審酌，明顯即有缺失。經查系爭無法收回帳款二、一九六、二六○元，係包括：①八十年一月至八十五年十一月間自費患者之應收帳款，經社工人員逐筆查核催收後，確認無法收回者計一、九七二、六九○元。②依上訴人內部應收帳款處理規則規定，應收帳款自發生日起逾五年未能收回者，應陳報董事會同意後轉社會服務基金核銷，本年核銷八十年度應收帳款計二二三、五七○元。鑑於醫療應收帳款與一般營利事業之應收帳款性質有別，且發生醫療款積欠者均為貧病老弱傷殘人士，依人道立場考量，故催收方式尚難採取訴諸法律途徑強制執行，改由社工人員以電話催收，經催收後確定無法收回者，始簽准陳報董事會同意後轉社會服務基金項下核銷，以上列報無法收回帳款損失均取有電話催收記錄及董事會會議紀錄，核無不符。又查本項無法收回帳款係因醫療收入而發生，醫療收入既已列入銷售貨物或勞務之收入課稅，依收入費用配合原則，無法收回帳款亦應准予認列為銷售貨物或勞務之成本費用減除，始為合理。從而，被上訴人未就上訴人財團法人特殊性質予以考量，將上訴人興建醫療大樓融資所產生利息支出予以剔除，並就同一醫療機構辦理社會服務之救助支出，轉列為與創設目的活動有關之支出及未准認列無法收回帳款損失，實與法令規定未符，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠利息支出部分：⒈按「左列各種所得，免納所得稅．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。」為所得稅法第四條第一項第十三款及第四十五條第一項所明定。次按「八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第八款所規定。又「研討社團法人中華民國教會醫療院所協會所提問題．．．（五）決議：⒈財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第二條之一計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除．．．二、研討臨時提案．．．（七）決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」、「三、機關團體之成本、費用等支出，若同時與其創設目的活動及銷售貨物或勞務有關，其損益計算項目認定如下：（一）可由機關團體依其實際支出性質，採前後年度一致處理且不重複列報原則，自行劃分並申報為與其創設目的有關活動之支出或銷售貨物或勞務之成本、費用，再由稽徵機關依其申報情形核實認定。」為財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號及八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函所明釋。⒉上訴人八十五年度列報銷售貨物或勞務利息支出一四、一二九、六九三元，被上訴人以其中一一、九○一、六八一元（以下簡稱系爭利息）為興建醫療大樓融資之資本化利息，乃核定銷售貨物或勞務利息支出二、二二八、○一二元。上訴人復查主張教育、文化、公益、慈善機關或團體申報案件查核不應比照一般營利事業查核方式云云，經被上訴人復查決定以，系爭利息為興建醫療大樓融資所發生之利息，該醫療大樓仍屬在建工程，依前揭財政部八十四年度函釋，其利息支出應作為該資產之成本以資本支出列帳，且其帳載亦列為固定資產，但上訴人列報利息支出金額仍包括資本化利息而未予調整減列，依前揭函釋，財團法人課稅損益之查核，原則上應比照適用營利事業查核準則之規定，是系爭興建醫療大樓融資所發生之利息支出一一、九○一、六八一元予以轉列資本支出，否准認列為銷售貨物或勞務之費用，並無不合，復查後遂予維持。經查，增建設備而借款之利息，在建造期間之利息支出，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，亦即，資產之總成本乃包括投入成本與資本化利息之合計數。本件上訴人本年度新建醫療大樓之相關支出（含醫療大樓投入成本及借款利息資本化金額一一、九○一、六八一元）均列報於固定資產項下，且按年提列折舊在案，惟上訴人於辦理所得稅申報時，將系爭利息支出自行轉列於「銷售貨物或勞務費用或損失」項下，亦即，上訴人將系爭建物之總成本自行分割為部分資本化（投入成本仍帳列固定資產）、部分費用化（資本化利息則轉列利息費用），顯與前揭規定及會計處理原則不符。次查上訴人八十三年度增建系爭醫療大樓融資所發生之利息支出亦自行依資本化原則認列一、六○一、九九二元在案，是原核定依一致性原則將系爭利息資本化，並無不合。另上訴人八十四年度新建系爭醫療大樓之利息支出六、二
三九、四六九元亦經被上訴人依一致性原則予以資本化，上訴人不服，提起行政訴訟，案經原審法院以九十二年度訴字第一七九號審理在案，並予陳明。㈡社會救助部分：⒈按「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條之一第一項所明定。次按「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院應依其實際情形，採一致性原則，自行劃分其捐贈及交際費支出是否與其創設目的活動有關。上開支出與其創設目的有關部分，可全額列報為其創設目的有關活動之支出，至其與銷售貨物或勞務有關而與創設目的無關部分，仍應比照適用所得稅法第三十六條及第三十七條之限額規定。」為財政部八十四年三月一日臺財稅第000000000號及賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函所明釋。⒉上訴人八十五年度列報銷售貨物或勞務─其他費用或損失項下社會救助四、九四六、○三六元（以下簡稱系爭社會救助），被上訴人以其中一、五
四九、三八二元應轉列為與創設目的活動有關支出，另二、一九六、二六○元未提示憑證遂予剔除，核定系爭社會救助一、二○○、三九四元。上訴人復查主張系爭社會救助為同一醫療體系下所為之服務，而非為達成設立宗旨另設一專責服務機構，應列為銷售貨物或勞務行為之成本費用，並稱渠等社會救助支出之資金來源為醫療收入，應依收入費用配合原則列為銷售貨物或勞務費用項下云云，經被上訴人復查決定以，查上訴人章程係以辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、山地巡迴診療、貧病優待施醫等社會公益事業為目的，足見系爭社會救助為其公益事業之一，自非屬銷售貨物或勞務支出，原核定將其轉列與創設目的活動有關之支出，並無不合，復查後遂予維持。又系爭社會救助支出核定數為一、二○○、三九四元，上訴人訴稱系爭社會救助支出核定數零元云云，顯係誤解。次查上訴人設立宗旨係以從事社會公益為目的，則上訴人辦理相關社會服務活動之支出自應歸屬為與創設目的有關活動之支出，惟上訴人本年度列報與創設目的有關活動之支出○元，則上訴人既以從事公益活動為其宗旨，本年度卻無相關公益活動支出，顯與常情不合。況上訴人尚有列報免稅之利息收入一一六、一六八元及政府補助款及外界自由捐贈收入七、一四九、七五○元，合計七、二六五、九一八元，亦即，上訴人一方面將銷售貨物或勞務以外之收入轉列免稅收入，一方面主張將從事公益活動之相關支出列為銷售貨物或勞務之費用等情，顯有矛盾。又查上訴人亦自承系爭社會救助支出內容係為本於社會公益服務及貧病優待施醫之宗旨，對貧窮病患提供免費醫療服務所發生之救助支出及相關費用，是系爭社會救助支出既非以取得代價為目的，且發生性質亦與上訴人創設目的相關，自不得列為銷售貨物或勞務之費用。另上訴人訴稱因醫療對象無力支付醫療費用而提供免費服務，並將無法收回之帳款二、一九六、二六○元轉列社會救助等情，惟查上訴人並未提示相關事證供核（包含帳列收入明細、呆帳發生之憑證及核銷收入之相關規定等），所訴尚不足採。至上訴人訴稱違反收入費用配合原則乙節，查本件系爭社會救助支出與醫療收入並無直接因果關係，自與收入費用配合原則無涉。從而，原核定將系爭社會救助支出轉列為與創設目的有關活動之支出，並無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠利息支出部分：⒈按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。」為所得稅法第四十五條第一項定有明文。次按「八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第八款定有明文。又「（五）．．．⒈財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院依免稅標準第二條之一計算課稅所得額時，其為醫療用途新購置之建物、設備等資產，應比照適用所得稅法相關規定按年提列折舊，列為銷售貨物或勞務之成本費用。上開資本支出如與其創設目的活動有關，得選擇按年提列折舊，自銷售貨物或勞務之收入中減除，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除。．．．（七）財團法人課稅損益之查核是比照一般營利事業（除特殊規定外）或另訂查核準則？決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」復為財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函釋在案。⒉本件上訴人八十五年度結算申報，原申報銷售貨物或勞務有關利息支出一四、一二九、六九三元，被上訴人初查將其中購置建物設備之利息支出一一、九○一、六八一元轉列資本支出，並予補提折舊一五一、九六二元，核定銷售貨物或勞務有關利息支出為二、二二八、○一二元。查依前揭所得稅法第四十五條第一項及查核準則第九十七條第八款之規定，增建設備而借款之利息，在建造期間之利息支出，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，亦即資產之總成本乃包括投入成本與資本化利息之合計數。經查上訴人八十五年度新建醫療大樓之相關支出（含醫療大樓投入成本及借款利息資本化金額一一、九○一、六八一元）均列報於固定資產項下，且按年提列折舊在案。惟上訴人於辦理所得稅申報時，將系爭利息支出自行轉列於「銷售貨物或勞務費用或損失」項下，亦即上訴人將系爭建物之總成本自行分割為部分資本化（投入成本仍帳列固定資產）、部分費用化（資本化利息則轉列利息費用），顯與前揭規定及會計處理一致性原則不符。次查，系爭利息支出係上訴人因增建醫療大樓融資所生之利息，為上訴人所不爭，依前揭財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函釋，應比照所得稅法規定資本化並於完工後按年提列折舊列為銷售貨物或勞務之成本費用，或全額列為購置年度與其創設目的活動有關之資本支出，自銷售貨物或勞務以外之收入中減除。上訴人既已將其建物之成本費用，列為固定資產之成本，即應依照財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函釋之規定辦理，而上訴人卻一部分列為資本支出列為資產增加，一部分（利息支出部分）則列為當期銷售貨物或勞務之支出，核與前開規定不合。上訴人主張依財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函釋之規定，列為銷售貨物或勞務之費用，顯有誤解。被上訴人否准系爭利息列為銷售貨物或勞務之費用，並無不合。㈡社會救助部分：⒈按「左列各種所得，免納所得稅：十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」為所得稅法第四條第一項第十三款所規定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」及「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」為教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條第一項及第二條之一所明定。又按「財團法人醫院或財團法人附屬作業組織醫院應依其實際情形，採一致性原則，自行劃分其捐贈及交際費支出是否與其創設目的活動有關。上開支出與其創設目的有關部分，可全額列報為其創設目的有關活動之支出，至其與銷售貨物或勞務有關而與創設目的無關部分，仍應比照適用所得稅法第三十六條及第三十七條之限額規定。」為財政部賦稅署八十四年十二月十九日台稅一發第000000000號函釋在案。⒉本件上訴人八十五年度列報銷售貨物或勞務─其他費用或損失項下社會救助四、九四六、○三六元，被上訴人以其中一、五四九、三八二元應轉列為與創設目的活動有關支出，另二、
一九六、二六○元未提示憑證遂予剔除，核定系爭社會救助一、二○○、三九四元。經查上訴人設立宗旨，依其捐助章程第二條規定，係以辦理醫療、傷殘復健、公共衛生、山地巡迴診療、貧病優待施醫、老人安養、養護等社會公益事業為目的，此有上訴人之捐助章程附卷可稽。是上訴人辦理相關社會服務活動之支出，自應歸屬為與創設目的有關活動之支出。上訴人本年度列報與創設目的有關活動之支出○元，上訴人既以從事公益活動為其宗旨，其八十五年度卻無相關公益活動支出，顯與常情不合。況上訴人尚有列報免稅之利息收入一一六、一六八元及政府補助款及外界自由捐贈收入七、一四九、七五○元，合計七、二六五、九一八元，亦即上訴人一方面將銷售貨物或勞務以外之收入轉列免稅收入，一方面主張將從事公益活動之相關支出列為銷售貨物或勞務之費用等情，顯有矛盾。⒊次查機關團體從事銷售貨物或勞務活動，目的無非是想藉由該等活動收入挹注公益活動，即籌措與創設目的活動有關之不足資金。揆諸機關團體免稅標準第二條之一第一項規定：「機關團體其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足以支應與創設目的活動有關之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」之立法意旨，可知與創設目的活動有關之支出，應由銷售貨物或勞務以外之收入支應，於銷售貨物或勞務以外之收入不足以支應時，始由機關團體銷售貨物或勞務之所得支應。而基於收入費用配合原則，其因提供醫療行為所產生之必要支出包括醫護人員薪資、藥品材料費等自屬銷售貨物或勞務之支出；至本件系爭社會救助支出項下其中列報所屬員工薪資及講師費、伙食費計
一、五四九、三八二元，據上訴人九十二年五月二十一日行政訴訟準備書狀所載，係屬院牧部之管理師、傳道師、牧師及社工室管理師、社工人員、主任之薪資、伙食費及雜費，又上訴人提示之工作說明書載明：「院牧部」工作內容著重於傳道及福音宣導之規劃、執行，員工關懷及信仰輔導、病患、家屬之關懷及福音工作等；「社工室」工作內容包括義工招募及訓練、病患及家屬心理諮詢、社會福利諮詢、社區保健衛生教育、性侵害社會工作、婦兒科社會工作等，上開活動顯與其創設目的有關，且非以取得代價為目的，亦與其獲取醫療收入無直接因果關係。系爭社會服務救助既為其公益事業之一，非屬銷售貨物或勞務之支出，是被上訴人將系爭支出自銷售貨物或勞務支出項下轉正為與創設目的活動有關支出，並無不合。⒋再按所謂「銷售貨物或勞務」，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，行為時營業稅法第三條第一項、第二項定有明文（財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函參照）。準此，銷售貨物或勞務係以取得代價為目的，上訴人將醫療收入列報為銷售貨物或勞務之收入，政府補助款（僱用殘障人士補助款）、捐贈收入及利息收入等列報為銷售貨物或勞務以外之收入，其劃分原則與上開函釋規定並無不合。至上訴人所稱違反收入費用配合原則乙節，本件系爭社會救助支出既與醫療收入無直接因果關係，被上訴人將其轉列銷售貨物或勞務活動以外之與創設目的有關支出，並無違反收入費用配合原則之情事。又財政部八十五年三月二十七日台財稅第000000000號函釋，機關團體之成本、費用，應依其實際支出性質劃分為與創設目的有關活動支出，或銷售貨物或勞務之費用，本件原申報為社會救助支出係為辦理社會服務事項之員工薪資、伙食費、及其他必要支出，與該會設立章程所定創設目的有關活動性質相同，被上訴人予以轉列為與創設目的有關活動支出並無不合。另上訴人主張因醫療對象無力支付醫療費用而提供免費服務，並將無法收回之帳款計二、一九六、二六○元轉列社會救助乙節，上訴人雖有提出應收帳款明細表及醫療經濟補助單等件為證，惟上訴人並未取具相關之呆帳發生之憑證及依營利事業所得稅查核準則第九十四條之規定提出郵政機關無法送達之存證信函、債權憑證、郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明等已催收相關文件供被上訴人查核，被上訴人予以否准認列，亦無不合。另本件系爭社會救助支出被上訴人核定數為一、二○○、三九四元，上訴人主張系爭社會救助支出核定數零元，顯係誤解。從而，被上訴人所為之原處分，核無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，均無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規及適用不當以及理由不備之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決已論明本件上訴人本年度新建醫療大樓之相關支出即醫療大樓投入成本及借款利息資本化金額一一、九○一、六八一元，均列報於固定資產項下，且按年提列折舊在案，自不得將系爭利息支出轉列於「銷售貨物或勞務費用或損失」項下（一次完全）扣除，否則顯有重複扣除之不合，乃依一致性原則將系爭利息資本化，並無不合。次查：原判決另敍明上訴人一方面將銷售貨物或勞務以外之收入即另外列報免稅之利息收入一一六、一六八元及政府補助款及外界自由捐贈收入七、一四九、七五○元，合計七、二六五、九一八元列為免稅收入，一方面主張將從事公益活動之相關支出之社會救助相關費用（社會救助費用一、五四九、三八二元及無法收回病患帳款二、一九六、二六○元，合計三、七四五、六四二元，較免稅收入少）列為應稅支出之銷售貨物或勞務之費用，顯有矛盾，乃認為應由銷售貨物或勞務以外之收入支應，於銷售貨物或勞務以外之（免稅）收入不足支應時，始得由銷售貨物或勞務之所得支付，於法尚無不合。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，原判決難謂有不適用法規及適用不當以及理由不備之違背法令之可言。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。至上訴人主張被上訴人對其轄下其他教會醫院之同類支出，未見其作成不准減除之行政處分，有違反平等原則等語，未據上訴人提出具體事證，且屬另案，尚難據以認定原判決有不備理由之違背法令。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日