最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一五四四號
上 訴 人 乙○○訴訟代理人 林凱倫律師
廖永豐葉維惇被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年一月三十日臺北高等行政法院九十年度訴字第六九七九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由本件上訴人主張：被上訴人以上訴人八十四年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自代生企業股份有限公司（下稱代生公司）營利所得計新臺幣（下同）一一、四六七、五○○元，核定綜合所得總額一二、一三九、○一九元，淨額為一一、八六七、一○○元，並就短漏稅額四、○八四、四八二元處○．五倍罰鍰二、○四二、二○○元（計至百元止）。惟查本件代生公司發行增資股票，依八十三年六月五日台財稅第000000000號函釋註記文字，嗣上訴人於取得增資配股股票後，依公司法第一六四條規定，以背書轉讓該股票予日盈金屬工業股份有限公司（下稱日盈公司），並依證券交易稅條例規定，繳交證券交易稅，及辦理代生公司董事之持股變更登記，是以其後代生公司辦理減資還本時所發還之股款，乃係發還予受讓股票之日盈公司，並非上訴人，被上訴人就該發還之股款，認係上訴人所獲之營利所得，顯有違誤。退萬步言，縱認代生公司減資還本之股款係發還予上訴人，然揆諸本件減資當時有效之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、六十九年五月二日台財稅第三三五一二號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨，代生公司辦理減資發還現金予受增資配股股東以收回增資股票，性質上屬轉讓股票行為，並非屬盈餘分配，而證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵之。至原處分所適用之八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，乃係針對公司解散後辦理清算時，分配剩餘財產應列為股東營利所得課稅所作函釋，於本件顯無適用。又代生公司於八十三年六月出售土地後，於八十三、八十四年度仍有營收，即有營業之事實，嗣因業務不振，雖辦理變更營業項目轉型，惟業務仍持續萎縮不振，始於八十五年註銷登記，其增資、減資並非刻意安排。且上訴人於八十三年十二月二十四日將所有之代生公司股份一二七、五○○股，出售予日盈公司，價款一二、七五○、○○○元，而日盈公司應付上訴人之股款，由日盈公司向亦為公司股東之上訴人借支，是以日盈公司因而積欠上訴人墊借款一二、七五○、○○○元；又上訴人前另積欠代生公司一五、○○○、○○○元，而代生公司亦因八十四年減資須發還日盈公司股東股款
六九、三八四、六○○元，三方因互有債權債務關係，為簡化清償方式，故而簽立抵償債務協議，於一二、七五○、○○○元範圍內互為抵償。抵償後，日盈公司原應給付上訴人之購買代生公司股份股款已全部結清，而代生公司尚應給付日盈公司之八十四年減資發還股東股款五六、六三四、六○○元，上述事實，有三方債務抵償協議書、代生公司八十四年九月二十日資產負債表及股東減資明細表可稽。本件股款是用債款抵銷，實際上並無收取股款，故不應課稅。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查代生公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於八十三年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由八十年度一千餘萬元降至八十三年度二百餘萬元，八十四年度營業額雖增加為六百餘萬元，惟八十四年九月減資後已無進銷交易，旋遷移至外縣市，並於八十五年度辦理註銷登記，是該公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資而後註銷登記，形式上雖有增資、減資，但實質上並沒有增資、減資。其財務、營運方面，皆不符合繼續經營假設，該公司利用迂迴方式，將土地交易所得移轉予股東之企圖甚為明顯，是被上訴人認屬為股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵綜合所得稅，並無不合。次查上訴人所稱於八十三年十二月二十四日以每股價格一○○元（即面額）轉讓予日盈公司，並未提示價金收付資金流程以實其說，其主張不足採信。另上訴人於八十四年九月三十日已經減資款、價款抵償及分配表製作完成之後才訂定協議書，是協議書之內容不足採信。被上訴人補徵上訴人綜合所得稅並裁處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
原審係以：上訴人八十四年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查核定其短漏報取自代生公司營利所得稅計一一、四六七、五○○元，核定綜合所得稅總額一二、一三
九、○一九元，淨額為一一、八六七、一○○元，並就短漏稅額四、○八四、四八二元處○．五倍罰鍰二、○四二、二○○元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，上訴人猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回之事實，有被上訴人八十八年十月十八日財北國稅中南財字第一五八八二○五三六七號函附核定通知書、處分書、九十年四月九日財北國稅法字第九○○一○九九四號復查決定書及財政部九十年十月二十六日台財訴字第○九○○○四九一五九號訴願決定書在卷可憑，堪信為真實。按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十一條所明定。本件代生公司於八十三年間將出售土地增益八五、四七三、五三八元轉列資本公積，並以該資本公積八五、○○○、○○○元辦理增資，隨即於八十四年度辦理減資八五、五○○、○○○元，其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移他縣市，至八十五年間註銷公司登記等情，有被上訴人提出之不動產買賣契約書影本、代生公司變更登記事項卡、及代生公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料附卷可證，並為上訴人所不爭，依代生公司八十年至八十四年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於八十三年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由八十年度一千餘萬元降至八十三年度二百餘萬元，八十四年度營業額雖增加為六百餘萬元，惟八十四年九月減資後已無進銷交易，旋遷移至外縣市，並於八十五年度辦理註銷登記，是該公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資而後註銷登記之期間，其財務、營運方面，皆不符合「繼續經營」之意思，該公司利用迂迴方式，將原應課徵營利事業所得稅之土地交易分配與股東之營利所得移轉為股東股票交易所得，甚為明顯，是原核定認屬股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵綜合所得稅，核與首揭法律之規定並無不合。次查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同之經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸屬，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及其認定自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件如前所述，代生公司於八十三年間既已處分全部固定資產，顯無擴充生產或營業之意思，自無辦理增資之必要，該公司竟以出售資產所得提列之資本公積八五、○○○、○○○元全數辦理增資，其辦理增資係為避免將該處分固定資產之所得分配與股東，其股東即須申報營利所得，再參酌該公司辦理增資後，並未購置資產擴充設備或營業，於八十四年度即辦理減資八五、五○○、○○○元，其中百分之十彌補虧損，百分之九十返還股東，旋遷移他縣市，至八十五年間註銷公司登記等情以觀，核與上訴人所指上開財政部解釋，係指公司以出售資產所得予以實際辦理增資，擴充生產設備或擴充營業，並非增資後不久即以減資之方法，使股東原屬獲取營利所得變更為證券交易所得，藉以逃漏股東之綜合所得稅之情形不同，上訴人不得以外觀之法律行為或形式上之登記事項，逃避實質上之經濟活動所產生之經濟利益，被上訴人以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，符合租稅公平之基本理念及要求。至於上訴人所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為（實為銷除股份之行為），容有未洽，自難加以適用。又上訴人主張系爭增資股票已於八十三年十二月二十四日以每股價格一百元出售與日盈公司，經被上訴人調閱日盈公司八十三年度營利事業所得稅申報案件之資產負債表，並未列報相關之投資金額，日盈公司八十三年度資產負債表並無列報相當於取得增資股票成本金額之負債科目，又經分析其資產負債科目消長情形及營業狀況，除非以代生公司返還之減資款償付應付股票款或其衍生之負債外，尚無其他資金來源，可供支付股款。再依上訴人所述，代生公司既於八十三年賣土地之前，已經以土地向銀行貸款，可見公司本身有資金之需求，始以土地向銀行貸款，何以再將以土地擔保須繳納利息所貸得款項轉借給上訴人一千餘萬元，且只有口頭約定，而沒有借款證明，亦無擔保，其等借款內容（如各個借款金額、期限、利率）均屬不明，上訴人此部分主張衡與常情有違，已難取信。又依上訴人所稱於八十三年十二月二十四日以每股價格一○○元轉讓股票予日盈公司，即可取得價金一千二百七十五萬元，如有向代生公司借款一千五百萬元，應可即時返還代生公司。而當時抵償債務協議書上丙方代生公司應給付甲方日盈公司因八十四年九月代生公司減資發還股東股款六九、三八四、六○○元之債權債務尚未發生，上訴人自無可能於八十三年十二月預見代生公司將於八十四年九月對日盈公司發生該債務，而將其本可於八十三年十二月二十四日所可取得價金一千二百七十五萬元預留至八十四年九月始供三方抵償。且代生公司出售資產所得提列之資本公積八五、○○○、○○○元全數辦理增資，旋即辦理減資八五、五○○、○○○元，減資百分之九十返還股東，股東即將獲取厚利，上訴人於八十三年十二月二十四日既未能實際取得價金一千二百七十五萬元，且遲至八十四年九月代生公司減資發還股東股款六九、三八四、六○○元之債權債務發生始作抵償，上訴人何以願以股票面值之低價出售與日盈公司，該項交易亦有悖一般交易常情，其股票交易顯係其彼此間之通謀虛偽意思表示可以認定。另上訴人主張縱認代生公司減資還本之股款係發還予上訴人，亦非屬盈餘分配，而為股票轉讓性質，本件增資配股股票收回之價金，全部應為證券交易所得，依法停徵所得稅一節。查所得稅法第四條第十六款固規定營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，係指營利事業出售土地，本身免納營利事業所得稅，而非將出售土地交易所得分配予股東之後，股東亦得以免納綜合所得稅。且據財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋稱，公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字．．．㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。又「．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部
（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，經查財政部上開解釋（應為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函）係本於主管機關之權責，所為之解釋，經核與法律之規定無違，被上訴人自得予以適用，本件上訴人於減資前轉讓系爭轉增資股票於同公司之另一股東（受讓人），該轉讓係通謀虛偽意思表示，已如前述，是以仍應將系爭轉增資股票所分配減資股款全數作為上訴人分派年度之投資收益或營利所得。是以原核定以系爭減資股款認列為營利所得，已然包含原出資額五○○、○○○元及出售土地增益轉增資八五、○○○、○○○元，基於租稅合理性之考量，計算返還各股東應核課營利所得之金額時，應減除侵蝕股本部分，即以出售土地增益轉增資部分彌補虧損，再以其餘額依持股比例，其中核定上訴人取得八十四年度之營利所得為一一、四六七、五○○元（計算式：｛85,000,000─〔85,500,000×10%〕｝×15%=11,467,500） ，併課上訴人當年度綜合所得稅，而核定綜合所得稅總額一二、一三九、○一九元，淨額為一一、八六七、一○○元，經核於法並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦屬妥適。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。本件上訴人八十四年度短漏報前揭營利所得一一、四六七、五○○元，短漏稅額四、○八四、四八二，原核定依前揭規定處以罰鍰二、○四二、二○○元，復查決定遂予維持，經核均無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適等由，而駁回上訴人之訴，固非無見。
惟查：代生公司於八十三年間將出售土地增益八五、四七三、五三八元轉列資本公積，並以該資本公積其中八五、○○○、○○○元辦理增資，上訴人分得增資股票一二
七、五○○股，有被上訴人對於代生公司八十三年營利事業所得稅覆核報告書附原處分卷可稽。上訴人主張該股票全部於八十三年十二月二十四日以每股價格一○○元售予日盈公司，上訴人並將股票背書轉讓日盈公司，該股票買賣已完納證券交易稅，並向代生公司辦理過戶完畢，而日盈公司應付上訴人之股款，由日盈公司向亦為公司股東之上訴人借支，以股東往來入帳等情，業據提出股票、證券交易稅額繳款書及代生公司八十四年九月二十日股東減資明細表、日盈公司八十四年十二月三十一日資產負債表在卷為證；且上訴人出售與日盈公司系爭股票總價款一二、七五○、○○○元，較被上訴人核定上訴人本件營利所得一一、四六七、五○○元為高，原判決認其以低價出售予日盈公司，似非事實。果爾，系爭股票轉讓時間在代生公司減資基準日八十四年九月二十日約九個月前，上訴人主張其在減資前業將原受配發之增資股票轉讓第三人日盈公司，代生公司減資發還之股款係發還予日盈公司，是否屬實？原判決未向代生公司查明，亦未說明上訴人所提上開證物何以不足採之理由，逕認渠等股票交易係屬通謀虛偽意思表示，尚嫌速斷。本件事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 林 茂 權法 官 黃 淑 玲法 官 侯 東 昇右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日