最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一五七九號
上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○被 上訴 人 甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月十九日高雄高等行政法院九十一年度訴字第六四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人（即原審原告）起訴主張：被上訴人八十七年度綜合所得稅結算申報，上訴人依財政部台北市國稅局松山稽徵所及台灣省北區國稅局淡水稽徵所查得資料，以訴外人林明宗將其所有坐落於台北市○○區○○段五五之一三地號土地及其地上建築物及台北縣○○鎮○里鄉○○里○段大崛湖小段九八之三、十三、十四、十七、十八及二十二地號等六筆土地（下○○○鎮○里鄉○○里○段大崛湖小段九八之三號等六筆土地），先後分別設定擔保本金新台幣（下同）一千二百萬元之抵押權予被上訴人，乃核定被上訴人兩筆抵押利息所得分別為八○六、二八四元及六八八、七五○元，併課被上訴人當年度綜合所得稅。被上訴人不服，申請復查結果，獲核減利息所得六七一、四七四元。被上訴人猶表不服，循序提起本件行政訴訟。按被上訴人與訴外人林明宗間雖有三百萬元、九百萬元及三百五十萬元之債權，並於八十六年三月十四日與四月十八日先後向臺灣臺北地方法院（八十六年度執字第三九二五號）與台灣士林地方法院，就林明宗位於台北市松山區與台北縣淡水鎮之不動產，聲請強制執行及參與分配。然因三百萬元部分有優先擔保物權之存在，被上訴人無法受償，經拍賣程序亦無人應買；九百萬元部分有銀行債權人，被上訴人拍賣不動產並無實益；三百五十萬元部分林明宗並非主債務人。故被上訴人與林明宗達成協議，就三百萬元及九百萬元部分共一千二百萬元之債權，由林明宗將松山區與淡水鎮之不動產共同擔保設定抵押權於被上訴人，並先後於八十七年三月七日與四月三日完成抵押權之設立登記。嗣因松山區之不動產為共有物，並設有抵押，林明宗難以變現清償欠款，被上訴人應其要求，拋棄該部分之抵押權並塗銷之。林明宗雖於八十七年分別提供其坐落於臺北市之房地及淡水鎮之土地設定抵押權予被上訴人，惟其僅在擔保被上訴人對伊之一二、○○○、○○○元債務而已，上訴人卻分別核課利息所得，顯有重複課稅之嫌。另觀諸松山區不動產抵押權塗銷之原因為拋棄，及台灣台北地方法院九十一年度北簡字第一○九二九號判決，亦足證被上訴人於上開松山區與淡水鎮不動產抵押權存續期間並無利息所得。又林明宗所出具之原始債務切結書，亦詳列其所提供之不動產係作為清償債務之保證，並無約定利息，且其債權並非如上訴人原核定高達二四、○○○、○○○元之金額。為此請判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷等語。
二、上訴人（即原審被告）則以：系爭兩筆抵押權設定均為一般抵押權而非最高限額抵押權，上訴人依該兩筆抵押權設定契約所載擔保權利金額各為一二、○○○、○○○元，按存續期間及約定利息方式，核定被上訴人利息所得，並無不合。上訴人於八十九年八月十日以南區國稅法字第八九○五五四一三號函請被上訴人提示系爭抵押權設定未收取利息之確實證據，被上訴人提示台灣台北地方法院八十六年四月十一日及八十六年五月十九日北院瑞八十六民執丁字第三九二五號民事執行處通知函暨八十六年四月七日北院瑞八十六民執甲四一五五字第一○九九○號囑託塗銷查封登記書，因被上訴人撤回執行而塗銷查封登記，洵難證明被上訴人未收取利息。另被上訴人提示台灣士林地方法院八十六年六月五日士院仁執莊字第二五八四號民事執行處通知及八十九年六月一日、八十九年十一月十六日士院仁執簡字第一四六七八號民事執行處通知，亦難認與系爭抵押權設定有關。綜上，被上訴人既無法提示未收取利息之積極證據，原處分自無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：訴外人林明宗前分別將其所有坐落於台北市○○區○○段五五之一三地號土地及其地上建築物，○○○鎮○里鄉○○里○段大崛湖小段九八之三號等六筆土地，先後設定抵押權予被上訴人，登記擔保權利價值金額均為一二、○○○、○○○元，存續期間分別自八十七年一月二十二日至九十年一月二十一日止，及八十七年三月十三日至九十年三月十二日止，利息依照各個債務契約分別約定之利率計算，固有土地建物登記申請書及抵押權設定契約書等影本附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭執。經查被上訴人於八十六年三月十二日以台灣台北地方法院八十六年度促字第二三五三號支付命令為執行名義，債權額為二、○○○、○○○元，就林明宗所有坐落台北市○○區○○段五五之一三地號土地及其地上建築物聲請強制執行，嗣於八十六年十二月十七日以台灣台北地方法院八十六年度促字第二七二八六號支付命令為執行名義，債權額為一、○○○、○○○元，聲請參與分配。被上訴人另於八十六年四月十八日以台灣台北地方法院八十六年度促字第三四五九號支付命令為執行名義，債權額為三、五○○、○○○元，向台灣士林地方法院民事執行處聲請對林明宗所有坐○○○鎮○里鄉○○里○段大崛湖小段九八之三號等六筆土地為強制執行。嗣於八十六年七月十五日再以臺灣臺北地方法院八十六年度票字第五四○五號本票裁定為執行名義，債權額為九、○○○、○○○元，聲請參與分配，總計被上訴人先後二次聲請強制執行所提出執行名義之債權額為一五、五○○、○○○元（含參與分配部分），此有本院向臺灣臺北地方法院民事執行處調閱之八十六年度執字第三九二五號及向臺灣士林地方法院調閱之八十六年度執字第二五八四號民事執行卷宗可稽。上開債權額總計為一五、五○○、○○○元與系爭二筆抵押權擔保之債權各為一二、○○○、○○○元固不相符。惟被上訴人主張其與林明宗前於八十七年一月二十一日曾就雙方之債務清償達成協議，該協議書上林明宗之簽名，經核與林明宗於八十六年五月二十六日、八十七年二月十一日親自前往台灣台北地方法院民事執行處，請求就八十六年度執字第三九二五號強制執行事件中所拍賣之土地及房屋提高底價及嗣後與被上訴人達成和解，請求將查封之不動產啟封時之簽名相符，而上訴人對該協議書形式之真正亦不爭執，自堪認定該協議書為真正。另被上訴人於八十七年九月二十一日及八十八年一月二十六日以郵局存證信函向林明宗催討積欠之借款，其信函內均表明林明宗積欠被上訴人之借款金額為一千二百萬元，亦有存證信函影本二紙附於本院卷內可資參佐。訴外人林明宗雖就其所有之台北市、縣之房地分別設定系爭二筆抵押權予被上訴人，然系爭二筆抵押權所擔保之債權應屬同一筆一千二百萬元之債權，而非分別各就一千二百萬元之債權而為擔保。是被上訴人主張其對於訴外人林明宗之債權總額僅有一千二百萬元等語，應可採信。上訴人以林明宗分別將其所有之台北市、縣之房地分別設定系爭二筆抵押權予被上訴人，進而認定各筆抵押權係分別擔保不同之債權（均為一千二百萬元），自有誤解。其次，被上訴人雖與林明宗於八十七年一月二十一日雙方達成協議，惟林明宗並未依該協議書之內容清償欠款。又查被上訴人雖於八十六年間就林明宗所有坐落台北市○○區○○段五五之一三地號土地及其地上建築物聲請強制執行，嗣後於八十七年二月二日及同年二月十八日具狀向民事執行處撤回執行之聲請及參與分配，並將該筆系爭抵押權塗銷，然訴外人林明宗就其所有之台北市、縣之房地分別設定二筆抵押權予被上訴人，既係擔保同一筆一千二百萬元之債權，詳如上述，故倘被上訴人係因債權全部受償而予以塗銷該筆系爭抵押權，則何以另筆○○○鎮○里鄉○○里○段大崛湖小段九八之三號等六筆土地所設定之抵押權並無一併塗銷之道理？況觀之該筆系爭不動產抵押權塗銷之原因為「拋棄」，而非「清償」，足徵林明宗應無清償債務之情事。是以該筆系爭抵押權縱其嗣後業經塗銷登記，亦難推論被上訴人有收取本金或利息之事實。另被上訴人於本件審理期間，復向台灣台北地方法院起訴請求林明宗應給付因積欠一千二百萬元借款未為清償所生之利息一百七十九萬八千三百五十六元，並經法院判決被上訴人勝訴在案，亦有被上訴人提出台灣台北地方法院九十一年度北簡字第一○九二九號宣示判決筆錄在卷可稽，足認被上訴人並未收取利息屬實。另查八十六年度執字第二五八四號執行案件係由被上訴人聲請就林明宗所有坐○○○鎮○里鄉○○里○段大崛湖小段九八之三號等六筆土地為強制執行。迨被上訴人與林明宗於八十七年一月二十一日書立協議書後，被上訴人則於八十七年三月十七日具狀撤回執行。嗣英商渣打銀行台北分行另聲請對林明宗上開六筆土地為強制執行，被上訴人則再以抵押權人之身分聲請參與分配，故上開二件民事執行事件，其執行之標的物均屬相同。從而台灣士林地方法院八十九年十一月十六日士院仁執簡字第一四六七八號民事執行處通知，亦足證被上訴人借予林明宗之本金一千二百萬元尚且無法收回，焉有收取利息之道理？依上說明，被上訴人就未收取利息乙事，既已提出多項證據證明之，惟上訴人對於被上訴人有收取利息之積極事實，復無法舉證以實其說，是本院認為被上訴人主張其於八十七年間就系爭二筆抵押權所擔保之債權並無收取任何利息，自可採信。綜上所述原處分核定被上訴人取得兩筆抵押利息所得，併課被上訴人當年度綜合所得稅，認事用法，即有未合，且與收付實現原則有違。訴願決定未予查明，遞予維持，亦有疏誤等由。據為判決撤銷訴願決定及原處分之論據。
四、本院按：「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」本院七十年判字第一一七號著有判例。故債權人如已提出相當反證，足以證明該利息並未收付實現，則自難僅憑抵押權登記而推定債權人已收取利息。本件被上訴人主張其與林明宗前於八十七年一月二十一日曾就雙方之債務清償達成協議，經查該協議書上林明宗之簽名，經核與林明宗於八十六年五月二十六日、八十七年二月十一日親自前往台灣台北地方法院民事執行處，請求就八十六年度執字第三九二五號強制執行事件中所拍賣之土地及房屋提高底價，及嗣後與被上訴人達成和解，請求將查封之不動產啟封時之簽名相符。上開協議書係作成於上訴人查獲本案之前，且與法院民事執行卷內資料相符，顯非臨訟而製作，原判決以該協議書為真正而可採，自無不合。又上述協議書附表所示之不動產包括台北市○○區○○段五五之一三地號土地及其地上建築物，○○○鎮○里鄉○○里○段大崛湖小段九八之三號等六筆土地，依該協議書第三點所載，係以該附表之不動產擔保一千二百萬元之債權。雖被上訴人分別於不同時間辦理二抵押權登記，且未依土地登記規則第一百十二條、第一百十三條及第一百十四條規定，訂立共同擔保契約，或為變更登記，固為事實。然因前開不動產所在地分屬台北市及台北縣淡水鎮，應分別向不同之地政事務所辦理抵押權設定登記，被上訴人未能於同一時間辦理抵押權設定登記，與常情尚無違。至被上訴人未依數宗不動產共同擔保同一債權之抵押權登記規定辦理，雖有未合，惟依實質課稅之原則，其未符合規定之行為，仍不能影響本案實質債權數額僅有一千二百萬元之認定。是以原判決認定系爭二筆抵押權所擔保之債權應屬同一筆之一千二百萬元，而非分別各就一千二百萬元之債權而為擔保。經核與證據法則及論理法則均無違背。上訴意旨猶以：原判決僅憑向臺灣臺北地方法院民事執行處調閱之八十六年度執字第三九二五號強制執行卷宗，核對林明宗簽名之筆跡，認協議書上之簽名，與林君請求就該執行事件中所拍賣之土地及房屋提高底價及嗣後與被上訴人達成和解，請求將查封之不動產啟封時之簽名相符，未經向林君查證，即認定該協議書為真正，失之武斷。況協議書載簽立日期為八十七年一月二十一日，而系爭二筆抵押權設定日期不同，無法顯示該協議書與系爭二筆抵押權設定有何必然之關連，又被上訴人並未依土地登記規則第一百十二條、第一百十三條及第一百十四條規定辦理，難認二筆抵押權登記係擔保同一債權。原判決以協議書為主要審認依據，顯然違背證據採認法則等語。無非係對原審取捨證據認定事實之職權行使，加以爭執，尚難認原判決有違證據法則之違背法令。次查被上訴人雖與林明宗於八十七年一月二十一日雙方達成協議，惟林明宗並未依該協議書之內容清償欠款，被上訴人以郵局存證信函向林明宗催討積欠之借款，其信函內均表明林明宗積欠被上訴人之借款金額為一千二百萬元，要求林某儘速清償欠款及賠償利息損失，此亦有存證信函影本二紙附於原審卷內可稽，該存證信函係於上訴人查稽本案之前即已作成，應非臨訟所為而屬可採信。另查台灣士林地方法院八十六年度執字第二五八四號執行案件，原係由被上訴人聲請就林明宗所有坐○○○鎮○里鄉○○里○段大崛湖小段九八之三號等六筆土地為強制執行。迨被上訴人與林明宗於八十七年一月二十一日書立協議書後，被上訴人則於八十七年三月十七日具狀撤回執行。嗣英商渣打銀行台北分行另聲請對林明宗上開六筆土地為強制執行，被上訴人則再以抵押權人之身分聲請參與分配，故上開二件民事執行事件，其執行之標的物均屬相同。從而原審以被上訴人借予林明宗之本金一千二百萬元尚且無法收回，因而認被上訴人焉有收取利息之道理？此認定亦無違證據法則及論理法則。綜上，被上訴人就未收取利息乙事，既已提出上述多項反證證明之，揆諸首開說明，原處分僅依系爭抵押權登記而據以核課被上訴人利息所得，尚有未合，原判決據以撤銷原決定及原處分，核於法並無不合。上訴意旨仍執與起訴相同論旨，以：依鈞院七十年判字第一一七號著有判例，被上訴人無法證明其未收取利息，上訴人根據地政機關登記資料，予以核課系爭利息所得，自屬有據等語，指摘原判決，核無可採據。從而原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 吳 明 鴻法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十 日