最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一五八三號
上 訴 人 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 郭正龍被 上訴 人 中國青年救國團代 表 人 甲○○右當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國九十一年九月十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第六○八六號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件被上訴人在原審起訴主張：一、原訴願決定認財政部民國（下同）八十六年十月八日台財稅第000000000號函釋，僅針對前台灣省政府財政廳請示所作之個案解釋，不適用於被上訴人所屬宜蘭縣團務指導委員會（以下簡稱宜蘭縣團委會）地價稅課稅案。此種認事用法，實率斷屈解財政部函釋原意，明顯違反租稅法律主義原則，及法律不溯既往之原則。二、財政部所稱「個案適用」係針對「中國青年救國團」而解釋：依財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函釋可知，所謂「個案適用」之對象，係指七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函釋效力僅適用於「中國青年救國團」之個案，對於非「中國青年救國團」之團體或組織之類似案件不得再援引適用。因此宜蘭縣團委會既為被上訴人所屬分支機構之一，就宜蘭縣團委會地價稅課徵案而言，依法當可援用該函釋。三、被上訴人所屬宜蘭縣團委會地價稅課徵起算點應自八十七年起算：本案依八十六年十月八日財政部台財稅第000000000號函核釋，有關被上訴人無償使用公有土地，其地價稅之徵免，認應依現行法令辦理，並自次年（即八十七年）恢復課稅。被上訴人所屬宜蘭縣團委會地價稅發生課徵法律效果之時間，依法應在八十六年十月八日以後，八十六年十月八日以前免稅之法律效果仍屬存在。換言之，被上訴人所屬宜蘭縣團委會地價稅依法應自八十七年起恢復課徵，八十七年以前之地價稅仍得以免稅，其理甚明。四、上訴人及宜蘭縣政府不顧財政部之明文規定，以及被上訴人之權益，對於財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函釋中有關不利於上訴人之「個案適用」解釋，否認可適用於上訴人所屬分支機構宜蘭縣團委會。其適用法規、認定事實違背經驗法則，且明顯違反租稅法律主義及法律不溯既往原則。五、上訴人認為本件系爭土地與土地稅法第六條所定應「供公共使用」之構成要件及立法意旨未合，從而無適用免徵地價稅之餘地。惟查土地稅法第六條之減免構成要件有三：⒈發展經濟。⒉促進土地利用。⒊增進社會福利，並無上訴人所稱「供公共使用」之構成要件。故上訴人以此主張，似有違誤。依財政部八十八年七月二十九日台財稅發第000000000號函釋，被上訴人使用之公有土地既係為促進土地利用、增進社會福利，非以營利為目的，僅收取水電費，理應免徵地價稅及房屋稅，請判決撤銷原處分及訴願決定等語。被上訴人則以：一、經查，被上訴人先前原可免徵地價稅之法源依據，即財政部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函釋規定，除為被上訴人所稱係因「個案適用」始未列入於八十一年版土地稅法令彙編之外，其亦未經收編於八十四年版之土地稅法令彙編，且另無保存於該彙編之免列理由中。足證，是項解釋於八十四年五月二十一日起旋即不能適用，洵堪認定。按此，被上訴人所爭執既為系爭土地之八十六年度地價稅，依該等規定，本件自無再行適用財政部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函釋規定之餘地。二、本件被上訴人雖係依法設立之公益社會團體，惟系爭土地既非屬為土地稅減免規則第七條第一項第五款所稱之公立學校、醫院、診所、學術研究機構、社教機構等所使用，依租稅法律主義，上訴人自應依法對其核課地價稅，應無疑義。三、本件系爭土地縱為宜蘭市公所無償提供予宜蘭縣團委會使用，然該會所提供之場所、房舍既與前開規定不同使用性質之「志清堂」、「閱覽室」、「韻律教室」、「餐廳」，且該等場所係為提供一般民眾租宿或廠商展售之用，並明定收取六百元至七千元不等金額費用之情事。從而，本件系爭土地即與前開函釋規定之要件未合，自無適用是項規定之餘地，洵堪認定等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、查被上訴人係依「中國青年反共救國團組織章程」所成立，屬人民團體法第四條第二款規定之社會團體，並於七十八年十一月二十一日為法人登記，名稱為「社團法人中國青年救國團」，有法人登記證書附卷可稽，可知被上訴人並非公立之社教機構甚明，要無主張依土地稅減免規則第七條第一項第五款免稅之餘地，要無疑義。另被上訴人所屬宜蘭縣團委會使用系爭公有土地，業經上訴人查明有將志清堂等建物場所提供予一般民眾及廠商租宿收費等情，亦為被上訴人所不爭執，核與土地稅減免規則第七條第一項第一款要件有違，被上訴人亦無主張免稅之理，至臻明確。二、被上訴人主張依財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函說明二明文揭釋：「查公有土地無償供中國青年救國團使用，得比照土地稅減免規則第七條第一項第五款規定免徵地價稅，前經本部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函釋有案。惟該函未列入八十一年版土地稅法令彙編，依本部八十一年六月二十五日台財稅第000000000號函釋，自八十一年七月十五日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。但因其未列入彙編之理由為『個案適用』，係僅對其他類似案件不得再援引適用，而對於中國青年救國團使用公有土地之個案而言，尚難因此即謂該函已不得再適用」意旨，認被上訴人使用系爭土地應免稅云云；但查，財政部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號「中國青年反共救國團所使用之房地，比照土地稅減免規則第七條第一項第五款『社教機構』之規定，免徵地價稅」之函示，顯違法律租稅主義之基本原則，觀其函所載「比照」二字，即知係黨政不分時代所為之違法個案措施，值此民主法治時代，權利義務一律平等，豈容被上訴人再執上開函示，引為免徵地價稅之依據，被上訴人此項主張，要屬無稽。三、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之人信賴」行政程序法第八條定有明文，查財政部前開八十六年十月八日台財稅第000000000號函說明二後段明載「惟對於中國青年救國團無償使用公有土地，其地價稅之徵免，本部業已於八十六年一月三十一日以台財稅字第八六一八八一九六二號函重新核釋，應依現行法令規定辦理，故依土地稅減免規則第二十四條規定，應自次年起恢復課稅。本部七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函停止適用」等語，是被上訴人無償使用系爭公有土地，雖於法無據，惟因財政部前開七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函示比照免徵，欲回復課徵，自應依土地稅減免規則第二十四條第一項後段「減免原因消滅，自次年（期）回復徵收」之規定，自八十七年起算，揆諸前揭規定，始符法制，用保被上訴人信賴利益。至上訴人所稱財政部八十四年四月二十六日台財稅第000000000號函示：「本部及各權責機關在民國八十四年一月三十一日以前發布之土地稅釋示函令，凡未編入八十四年版『土地稅法令彙編』者，自民國八十四年五月二十一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」僅指財政部七十三年十一月二十二日台財稅字第六三四二三號函不再適用，而前開財政部八十六年十月八日台財稅第000000000號函示意旨亦係補充解釋，並無相互矛盾之處，且基於行政程序法揭櫫信賴保護原則，非無可採。另上訴人主張財政部上開八十六年十月八日函示係針對青年救國團占用位於臺南市之省有土地所為釋示，且占用情形不同，不適用本件一節；查財政部上開函釋副本送達各縣市稅捐稽徵機關，各稅捐稽徵機關自有一體適用之義務，另本件課徵地價稅乃因原告不符土地稅減免規則第七條之要件，核與占用情形無涉，是上訴人此項主張，要屬誤解。
四、綜合上述，被上訴人無償占用系爭土地要無免稅之適用；惟基於財政部自七十三年十一月二十二日函釋比照適用土地稅減免規則及八十六年十月八日函示自次年（即八十七年）起回復課稅之意旨，基於信賴保護原則之精神，本件上訴人核課被上訴人地價稅，應自八十七年起核課，始符法令適用之安定性，原處分未予審酌，自有未合，訴願決定未予糾正，亦有疏略，被上訴人起訴主張原核稅處分應撤銷八十六年度之地價稅部分，為有理由，因而依土地稅法第四條第一項第四款及行為時土地稅減免規則第七條第一項第第一款、第五款規定，將原訴願決定及原處分有關核課被上訴人八十六年度地價稅部分均撤銷。
經核依據前述規定及說明，原判決並無違誤。上訴意旨，雖以原判決當然違背法令，及不適用法規或適用不當之違法，請求廢棄改判。惟查被上訴人無償占用系爭土地雖無免稅之適用，但基於財政部自七十三年十一月二十二日台財稅第六三四二三號函釋比照適用土地稅減免規則，及八十六年十月八日台財稅第000000000號函示，自次年（即八十七年）起恢復課稅之意旨，基於信賴保護原則之精神，本件上訴人核課被上訴人地價稅，應自八十七年起核課，始符法令適用之安定性。原處分未予審酌，自有未合，訴願決定未予糾正，亦嫌疏略，被上訴人起訴主張原核稅處分應撤銷八十六年度之地價稅部分，為有理由，因而將原決定及原處分有關核課被上訴人八十六年度地價稅部分均撤銷，其心證之理由，已於理由欄詳為剖析論明，核與土地稅法第四條第一項第四款及行為時土地稅減免規則第七條第一項第一款、第五款規定並無不合。原判決自無當然違背法令，及不適用法規或適用不當之違法情形可言。上訴意旨，仍執在原判決所不採之理由，再事爭執，或以其個人主觀見解之歧異，指摘原判決不當，為無理由，其上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 吳 明 鴻法 官 吳 錦 龍法 官 蔡 進 田法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日