最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一五九二號
上 訴 人 僑力營造工程股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月五日臺北高等行政法院九十一年度訴字第二九六九號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新台幣（下同）一、八三七、六○二元，經被上訴人核定課稅所得額為一、八三七、六五四元在案。嗣被上訴人查得上訴人涉嫌虛報營業成本，乃重新核定全年所得額後，復查得上訴人涉嫌以不實憑證虛報張萬等九十二人之薪資成本二三、八五○、○○○元，乃予以剔除，惟經剔除後，核定之所得額高於按同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定課稅所得額為二九、○二○、二九○元，補徵營利事業所得稅三、四四八、一六○元，並將調增所得額部分一三、七九二、六五四元認屬匿漏所得，按所漏稅額三、四四八、一六○元處一倍之罰鍰計三、四四八、一○○元（計至百元止）。另以上訴人取得不實憑證金額大於調增所得額部分計一○、○五七、三六四元，依稅捐稽徵法第四十四條規定以未取得合法憑證處以百分之五罰鍰五○二、八六八元，合計處罰鍰計三、九五○、九六八元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：按上訴人部分工程均委由工頭吳清水承攬，而吳清水以不實人頭列報工資，涉嫌偽造文書業經判決確定，可證上訴人確有將工程委由吳清水承攬，並有支付事實，無虛報薪資情事，僅係未依規定取得合法憑證。上訴人已於八十四年依稅捐稽徵法之規定自動補報繳納營利事業所得稅二、○九
七、五○○元，並加計利息一五八、八九三元，依規定此部分應免予罰鍰，又於八十六年六月二日繳納罰鍰一、○二○、○○○元應予扣除，倘因虛列薪資致營利事業所得稅遭受罰鍰，則未依規定取得合法憑證百分之五，應可免罰，其八十一年度營利事業所得稅申報已於八十二年五月十五日之前申報，其核課期間應於八十七年五月十五日之前屆滿，惟遲至八十七年七月六日核課，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一款規定已逾核課期間。依財政部七十年一月二十六日台財稅第三○六九三號函釋，於第二次查核後再行稽核時，僅得依稅捐稽徵法第四十六條規定處罰，不適用同業利潤標準核定所得額。又上訴人當年度營造成本為二一六、八三九、九八○元，依財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋，在營造成本百分之二十五以內者，准予認定，惟被上訴人竟將上訴人之人工工資費用二三、八五○、○○○元全數刪除，顯與前揭函釋未合，實有違誤。另上訴人八十一年度申報營業成本─薪資二三、八五○、○○○元，遭被上訴人全數剔除，究其理由，無非以上訴人並無薪資成本之支付事實，被上訴人就其中一○、○五七、三六四元部分依稅捐稽徵法第四十四條處罰，顯非適法，是被上訴人所為處分顯有違誤，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：本件上訴人雖主張工程確是委由吳清水承攬，並有支付事實，非故意詐欺逃稅，更無虛報薪資情事，僅係未依規定取得合法憑證，不得依同業利潤標準核定全年所得額，惟經通知均未提供有關薪資支付事實憑證及確在該公司任職之證據供核，依最高行政法院三十一年判字第五三號判例難謂其主張之事實為真實，所訴核無足採，依所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項及稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定，本件核課期間應為七年，原處分並無違誤等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條規定之未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，此有最高行政法院六十一年判字第一九八號判例可資參照。又按帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理，但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，復為查核準則第六條第一項但書所規定。查本件上訴人所虛報之薪資係整年度，人數共九十二人，金額高達二三、八五○、○○○元，依常理果吳清水確係代為招募工人並代轉支付薪資，衡情當有各個月份薪資給付清冊，然上訴人迄未提出任何薪資具領清冊、支付工資紀錄及公司總分類帳、日記簿、工程成本耗用人工資料等以實其說，本屬可疑，遑論如何據以勾稽查核，自難信為真實。且如本件確係轉包工程情形，以上訴人身為營利事業，當熟諳應依法開立憑證之規定，按理上訴人亦應給付承攬工程款並向吳清水索取憑證，上訴人捨此不為，卻開立所得扣繳憑單，有悖於一般商業會計原理原則及工程承攬習慣，殊難據此即認張萬等人確係受僱於上訴人。況張萬等九十二人於八十一年度有薪資所得異常情形，有異常薪資所得查核清單等影本在卷可佐，上訴人復自承未依規定取得憑證，自難信上訴人所言為實在。故被上訴人以上訴人涉嫌虛報張萬等九十二人薪資，而予以剔除該虛報之營業成本，即非無據。又上訴人既有虛列薪資成本之事實，則被上訴人依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，以本件有以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為七年，而予以重核，於法並無不合，上訴人所稱本件已逾核課期間，殊有誤解。再上訴人主張本件有財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋之適用一節，經查上開函釋業已於八十年度廢止，且本件係八十一年度營利事業所得稅事件，本無適用之餘地；至上訴人援引財政部賦稅署八十七年五月十三日台稅一發第000000000號函一節，第以該署就營造業支付人工費用之查核，認臺灣區營造工程工業同業公會所反映之個案，如屬八十一年度案件，仍應依前揭已於八十年度廢止之財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋辦理，非但其法律依據付之闕如，並有溯及既往情形，其效力本有存疑；況與本件同屬八十一年度另件東建建築股份有限公司營利事業所得稅事件，於九十一年十一月二十五日經被上訴人復查決定按同業利潤標準核定營業淨利在案，有北區國稅法一字第○九一○○一九七九一號復查決定書影本一份在卷足憑，並無適用前揭財政部賦稅署八十七年五月十三日台稅一發第000000000號函之情形，是上訴人所言得適用財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋辦理云云，即無可採。從而被上訴人以本件剔除系爭虛列之營業成本─薪資後，因核定之所得額高於按同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定課稅所得額及補徵應納稅額，暨就調增所得額部分課處漏稅罰鍰，另就未取得合法憑證部分課處罰鍰，並無違誤等語為由，駁回上訴人之起訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：查訴外人吳清水於八十年間起，經由林振漢轉包上訴人所承攬之臺北縣警察局板橋市○○街警察宿舍工程，吳清水涉嫌以偽造之工資表，經由不知情之林振漢轉報不知情之上訴人公司會計人員，將此不實事項登載於業務上作成之所得稅扣繳憑單，業經臺灣板橋地方法院八十二年度訴字第二九四二號、臺灣高等法院八十三年度上訴字第六一二○號刑事判決暨臺灣板橋地方法院檢察署八十五年度偵字第五○七四號、一四八五九號不起訴處分書認定在案。原審對此並無不同意見，復未查得新事證證明上訴人有虛列營業成本情事，揆諸最高行政法院三十二年判字第十八號及七十五年判字第三○九號判例意旨，本應與既判事項為一致之認定，而從其判決處理，但原審反以推測臆斷方式，指張萬等工人未受僱於上訴人，即認上訴人未有系爭工程成本費用之支出，進而認定上訴人虛報工程成本，其認定事實與適用法律不符，有判決理由矛盾之違誤。按承攬業之營業成本包括勞務成本，此項成本支出，無論是以直接人工之薪資名義或轉包之工程款名義發給，均不影響其為營業成本之本質，於計算營利事業所得時，均得自其本年度收入總額中減除。次按司法院釋字第四二○號解釋、第四三八號解釋及釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，除其因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，如查明該營業人確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且該稅額已依法報繳者，即難認其有虛報進項稅額，而構成逃漏稅款。有財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋可資參照，亦揭櫫實質課稅原則。基於同一法理，承攬之營利事業，如有轉包工程及給付工程款之事實，雖未依規定向其轉包之對象取得支出憑證，而應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，但其不以轉包工程款名義列報營業成本，卻以直接人工之薪資名義列報營業成本，但於計算營利事業所得時，均得自其本年度收入總額中減除，即不生虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅之問題。至於轉包工程之小包商如於薪資表上虛列人頭領取薪資，其個人逃漏所得稅或幫助他人逃漏所得稅之問題，並不能以此否定原發包商有工程款支出，得列為營業成本之事實。上訴人將工程委由吳清水糾工承作，應發之工程款則由吳裕能立具切結書代為領取，均為經確定刑事判決認定之事實。如前所述，縱吳清水係以人頭冒充製作薪資表，仍不影響此部分工程款為營業成本之性質，上訴人自承未依規定取得憑證，並己受稅捐稽徵法第四十四條之處罰，惟不得據此認定上訴人虛報營業成本，逃漏稅捐，原審判決之認定有違實質課稅原則。原審認財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋已於八十年廢止，惟查財政部從未於八十年明令廢止該函釋，甚且財政部賦稅署於八十七年五月十三日台稅一發第000000000號函，仍就營造業支付人工費用之查核，認臺灣區營造工程工業同業工會所反映之個案，如屬八十一年度案件，應依該函釋辦理。原審判決未說明認定之依據，有判決不備理由之違法，亦違反稅捐稽徵法第一條之一及行政程序法第六條、第八條之規定。上訴人於起訴狀另援引財政部七十年一月二十六日台財稅第三○六九三號函釋，主張被上訴人於第二次查核後再行稽核時，僅得依稅捐稽徵法第四十六條規定處罰，不適用同業利潤標準核定所得額，而被上訴人第三次核定仍以上訴人不依限提示帳簿憑證，依所得稅法第八十三條規定以同業利潤標準核定所得額，有違前揭函釋。詎原審判決對上訴人此部分主張未予論列，顯亦有判決不備理由之違法。依臺灣高等法院八十三年度上訴字第六一二○號確定刑事判決指明，上訴人在不知情下，取得系爭薪資申報資料，申報為營業成本憑證，顯無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，本件補稅處罰已逾核課期間，被上訴人以上訴人故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，顯有不憑證據之違法。原審判決未依確定刑事判決認定事實，復依此判定上訴人有以不正當方法逃漏稅捐，應適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之七年核課期間，被上訴人得予以重核，亦有認定事實與適用法律之違誤。爰請廢棄原審判決，撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
六、本院按：行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致，固為本院七十五年判字第三○九號著有判例。本件原審依據吳清水偽造文書等案件臺灣板橋地方法院八十二年度訴字第二九四二號及臺灣高等法院八十三年度上訴字第六一二○號刑事判決內容，認定訴外人吳清水自八十年間起，經由上訴人員工林振漢，轉包上訴人所承攬之臺北縣警察局板橋市○○街警察宿舍工程，涉嫌以偽造之工資表，八十年間計有陳慶仲等人，除具表請領工資，復據以製造不實之扣繳憑單，並持以向稅捐稽徵機關申報薪資支出，以此不正當方法逃漏稅捐等事實；縱其後訴外人劉金菊對林振漢、洪進財，訴外人陳豐鎮對林振漢提起告訴，指林某與洪某涉有刑法偽造文書及違反稅捐稽徵法罪嫌，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官分別以八十五年偵字第五○七四號、八十五年偵字第一四八五九號不起訴處分書處分不起訴在案，並不影響前開訴外人吳清水因偽造文書等罪被判刑五月確定之事實。從而，原審判決未對上開兩不起訴處分書內容予以論述，無違本院上開判例意旨。次按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院釋字第四二○號解釋及第四三八號解釋在案；又依司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，除其因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，如查明該營業人確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且該稅額已依法報繳者，即難認其有虛報進項稅額，而構成逃漏稅款。財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋可資參照，均揭櫫實質課稅原則。本件原審認定被上訴人查獲上訴人涉嫌於八十一年度營利事業所得稅結算申報時，虛報張萬等九十二人之薪資共計二三、八五○、○○○元，即虛列上開薪資為薪資成本，則其未取得合法憑證之事實，堪予認定，被上訴人以上訴人取得不實憑證金額大於調增所得額部分計一○、○五七、三六四元，遂依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以百分之五罰鍰五○二、八六八元。另上訴人即虛列薪資成本，造成逃漏稅捐結果，被上訴人將虛列成本部分剔除，重新核定營利事業所得額，自符合前揭實質課稅原則。至於財政部七十九年十月十七日台財稅第000000000號函釋意旨：「營造業支付人工工資費用，如未依規定取得合法憑證，其所佔比例按各項工程分別計算，在營造成本百分之二十五以內者准予認定，但應依所得稅法第一百零五條末項規定處罰，超過上項標準者，應剔除不予認定」，業經財政部八十一年十二月十六日以台財稅第000000000號函釋，該號函釋因未編入八十一年版「營業稅、印花稅、證券交易稅」法令彙編，自八十二年一月十日起不再援引適用。本件被上訴人係於八十七年七月六日始作成原處分，自無上開函釋意旨之適用，原審判決予以維持，自無違稅捐稽徵法第一條之一規定，及行政程序法第六條平等原則、第八條誠信原則。再按財政部七十年一月二十六日台財稅第三○六九三號函釋意旨，係在指示稅捐機關第二次查核後再行稽核時，遇有拒絕調查、提示文件及備詢時，應依稅捐稽徵法第四十六條處罰，與稅捐機關依所得稅法第八十三條規定，以同業利潤標準核定所得額無涉，原審就此未予指駁，判決理由縱有疏漏，但不影響結論，於法無違。末按未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年，復為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。本件上訴人既有虛列成本之事實，已詳前開說明，原審認定本件核課期間為七年，核無違誤。綜上所述，本件原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原審判決遞予維持，於法無違，上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十七 日