最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一五○三號
再 審原 告 丁○○
乙○○右二人共同訴訟代理人 陳益盛律師再 審被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○右當事人間因請求退稅事件，再審原告對本院中華民國九十二年六月十九日九十二年度判字第七九七號判決，提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告於民國八十六年十月二十八日出售重劃前座落臺中市○○區○○段四六八─七地號土地，並繳納土地增值稅在案，嗣八十八年十一月四日，再審原告以該筆土地係都市○○○○○道路用地之土地，屬公共設施保留地，依土地稅法第三十九條第二項規定，未徵收前之移轉免徵土地增值稅，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定，向再審被告東山分處申請退還已繳納之土地增值稅，經否准後，提起訴願，訴願決定撤銷原處分，再審被告重核後仍予否准。再審原告不服，提起訴願經遭駁回，提起行政訴訟，經臺中高等行政法院九十年度訴字第一一四二號判決（下稱原審判決）駁回，再審原告仍不服，提起上訴，經本院九十二年度判字第七九七號判決（下稱原判決）駁回上訴，再審原告遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款事由提起再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略謂：原判決以文義解釋，認定土地稅法第三十九條第二項準用第一項規定時，因該條第一項僅有徵收一種情形，所以公共設施保留地之移轉亦僅在「將受徵收」之情形下，得免徵土地增值稅。然就法律解釋之方法而言，文義解釋僅為基礎，為使法律解釋合乎法律意旨，更需運用其他解釋方法，才能真正確定法律條文構成要件之適用範圍，而非可輕易論斷字義簡潔之條文，均屬列舉規定，而排除例示規定之可能。依財政部台財稅第000000000號函釋及台財稅第000000000號函釋意旨對土地稅法第三十九條第一項之見解，認定關於公共設施保留地供公用事業之用者，除由各該事業機構予以徵收或購買外，由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依法徵收、區段徵收、市地重劃三種方式取得者，皆屬土地稅法第三十九條第一項之免稅範圍，明顯屬例示規定。依此見解，則土地稅法第三十九條第二項規定之效果準用第一項之徵收屬例示規定，則第二項之徵收有相當可能屬例示規定。然原判決就此卻未說明理由，逕採文義解釋作成結論，明顯違反法律解釋的論理法則。再參酌前引二函釋，包括「公共設施保留地計畫書規定以徵收、區段徵收或未定取得方式者」及「依計畫以徵購或獎勵投資方式取得公共設施用地者」在其移轉時，得適用土地稅法第三十九條第二項本文規定免徵土地增值稅，更證原判決違反法律解釋的論理法則。原判決駁回再審原告之上訴，完全未提及前引二函釋，僅稱「至財政部相關其他函釋，並非本件原處分所適用之法令，其適法性不在本件審理範圍內」，即認為前引二函釋並非得適用本件之法令。然查依司法院釋字第二八七號解釋，可知凡函釋為主管機關對法規原意闡明之一種行政命令，該函釋生效時，其見解即得拘束主管機關及人民。雖司法院釋字第四○七號解釋及第二一六號解釋意旨，認為法官審判時適用法律，不受行政機關函釋之拘束，但並非有廢止或忽視行政命令之權利，而是得依據法律，表示適當之不同見解，然原判決卻刻意忽略應適用之函釋，而未加說明，實有不適用法規之違法。又原判決肯認原審判決有關土地稅法第三十九條第一項與第四項立法理由之比較，原判決採信該部分見解，以第一項效果係免徵規定，而第四項為減徵規定，同時又分別提及徵收與重劃，原判決卻得出「法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，至於重劃後何人可享受新分配土地及減徵土地增值稅之利益，均與法律之適用無關」之結論。然細察第一項之時間點指受徵收時，第四項之時間點指重劃後，若第一項之徵收解釋範圍及於市地重劃，則不過指二項之準用情形於市地重劃前移轉免徵土地增值稅，而重劃後第一次移轉得再減徵，二法條實得並存而無牴觸，且對土地所有權人權益更有保障，則原判決的解釋為違反邏輯論理法則的解釋。至於原判決承認原審判決所述徵收與市地重劃「性質上的差別」，也只是恣意採樣的結果，若承認前引二函釋將區段徵收納入土地稅法第三十九條第二項適用範圍，再進行三種公行政行為類型之比較，則區段徵收亦受配原受徵收面積百分之四十之土地，與徵收不相同；另就事實觀察，經區段徵收後受配之土地價值多為大幅上漲，加以另得受領徵收補償之雙重優惠，難道區段徵收就不應適用「受益者付費原則」？原判決適用法規實有明顯錯誤，爰請判決廢棄原判決，撤銷原處分及訴願決定，並命再審被告應給付再審原告溢繳之土地增值稅新台幣三百八十七萬五千四百七十一元，及自八十六年十月十九日繳納稅款之日起至清償日止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率加計之利息等語。
三、再審被告答辯意旨略以：按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款雖定有當事人對確定終局判決有適用法規顯有錯誤之情形得以再審之訴對之聲明不服，然查再審原告提起再審之訴之事由均與提起上訴所主張者相同，依行政訴訟法第二百七十三條第一項但書之規定，顯無提起再審之訴之餘地。復按所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院判例所揭示，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規或其中之條文相違背或與判例解釋有所牴觸者而言，至於法規上見解之歧異，要難謂為適用法規顯有錯誤。而查再審原告之主張均屬對於土地稅法第三十九條第一、二項等法規意旨其一己之見解，縱與原判決有所不同，亦屬於法規見解之歧異而已，自不得因而謂適用法規顯有錯誤，而提起再審之訴，故再審之訴顯無理由，請予駁回。
四、本院按：行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與現行法律有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言。至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。本件原判決維持臺中高等行政法院原審判決，駁回再審原告之上訴，係以：土地稅法第三十九條第二項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第一項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。財政部八十六年十二月十六日台財稅第000000000號函，對土地稅法第三十九條第二項、第四項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，再審被告據以否准再審原告之申請，並無違背租稅法律主義、誠實信用原則、信賴保護原則及法律不溯既往原則，業經原審判決詳加敘明法律上理由，並無判決違背法令、判決不備理由或原審判決怠於行使規範審查權之違誤情形。至財政部相關其他函釋，並非本件原處分所適用之法令，其適法性不在本件審理範圍內；另林松華等人土地移轉事件，亦不在本件審理範圍內，縱林松華等人土地於八十六年移轉時，曾申請公共設施保留地免稅，再審被告因臺中市政府工務局會辦意見表示林松華等之土地為尚未徵收之公共設施保留地，乃據以免稅，嗣經查明其土地位於重劃區內，免稅係屬錯誤等情屬實，則徵收土地增值稅所欲維護之公益，顯然大於當事人「信賴」免稅處分之利益，參酌行政程序法第一百十七條至第一百二十條規定，主管機關仍應依職權撤銷錯誤之免稅處分，雖可能發生當事人是否因「信賴」該錯誤之免稅行政處分至遭受財產上損失而應否補償問題，惟尚不因信賴保護原則之適用，即可免徵土地增值稅，尤不得以錯誤之行政處分作為本件請求退稅之依據；又稅捐稽徵機關適用土地稅法第三十九條第二項規定，而不確定公共設施保留地將來取得之方式時，是否應作成附退稅條件之課稅處分，或作成附課稅條件之免稅處分，以杜爭議，核屬行政行為當否問題，資以論據。核其認事用法，均無違誤，自無適用法規顯有錯誤之情形。本件原判決依文義解釋，認依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被徵收前移轉，必該公共設施保留地將以徵收方式取得者，始能免徵土地增值稅，於法並無不合。又財政部八十七年八月十五日台財稅第000000000號函：「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用」；而同部八十八年二月十一日台財稅第000000000號函意旨：「．．．參照都市計畫法第四十八條規定，道路及體育場非屬公用事業設施，且鑑於該等公共設施用地過去極少以購買方式取得，為維護土地所有權人權益，並參酌財政部八十七年八月十五日台財稅第000000000號函決議之意旨，似宜比照以『徵收』方式取得之公共設施保留地處理」財政部同意內政部上開意見。依上開兩財政部函釋意旨，限於該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依法徵收、區段徵收及市地重劃等三種方式取得，即類似「徵收」取得者為限，始得適用免徵土地增值稅之規定，上開二函釋意旨超越此範圍之內容，本院認已逾越土地稅法第三十九條第二項規定意旨，自不得適用於本件之審理，即本件系爭土地之移轉非將以徵收方式取得，縱依上開二函釋意旨，亦不得主張免徵土地增值稅，原判決以上開二函釋非本件原處分所適用之法令，其適法性不在本件審理範圍內，拒予援用，尚無違誤。綜上所述，再審原告仍堅持其在原審及本院前審主張意旨，則難以其主觀法律上見解之歧異，而認原判決適用法規顯有錯誤。本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審原告之再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三 日