最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一五○七號
上 訴 人 甲○○○○○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月二十四日臺中高等行政法院九十一年度訴字第九一二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件原由臺中市稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自民國九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按事實之認定應憑證據，為訴訟事件適用之共通原則，行政法之處罰雖不以故意為要件，然違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎，本院六十二年判字第四○二號判例可供參照。另營利事業有無短報、漏報營業額之事實，則賴證據認定之，又主管稽徵機關查得之資料，若僅足以證明有短報、漏報營業額之可能，而不能為具體確實之證明者，則尚須有其他之證據為之證明，始得據以核定其營業額計徵營業稅，否則即難令人心服，本院七十四年度判字第一七二九號判決可資參照。且不能僅憑警局談話筆錄作為漏稅之依據，為本院八十九年度判字第一一四九號判決所明示。㈡上訴人本為合法經營，辦理申請營利事業登記，因臺中市商業會以諸多理由拒絕受理，上訴人不得已申請原處分機關設籍課稅，營業項目載明飲料買賣附設卡拉ＯＫ，此與一般未申請營業登記既不相同，亦足以證明上訴人自始無漏稅意思與行為。原處分機關以上訴人未辦理營業登記及營業項目變更登記，已與事實有所不符。㈢又按餐廳、飲食店附設卡拉ＯＫ免費供客人飯後歌唱已為普遍存在之事實，飲食店附設卡拉ＯＫ，並未改變餐廳、飲食店之性質，顯不能與酒家、舞廳等行業並論，上訴人開設之大鵬飲料店，附設卡拉ＯＫ亦僅免費供客人歌唱，並無服務生坐檯陪酒，所僱者為女侍，替客人上菜樽酒不收取費用，由上訴人發給工資，原處分機關引用財政部八十二年八月二十日台財稅第000000000號函釋，以特種營業計算稅率，顯有未合。㈣再者，原處分機關僅依警局偵訊筆錄做為核課之唯一證據，即有違法不當之處。本件於八十九年七月二十一日零時警察臨檢有無違警行為時，上訴人因以大鵬飲料店並無違警行為為答話重點，故於製作筆錄時，關於警方人員其他非關違警行為事項之詢問（如餐廳僱用幾人、資本額．．．等）即隨言以對，加以警訊筆錄之製作，問案警員對受訊問人之回答，均以其「主觀之認知」以受訊問人成立犯罪、違章可爭取績效為出發點，故多為受訊問人不利之製作，尤其上訴人識字不多，且當時因警察臨檢難堪，急於結束離開，並自認無違警或漏稅行為，同時亦看不懂筆錄，又如何斟酌（實際上，警方亦不可能予之）筆錄內之文字與正確性。該筆錄所載之內容與事實不符，已極明顯。（按上訴人申請設籍課稅營業登記實際出資額為三萬元，與警訊筆錄所稱「資本額四十萬元」完全不符，即為一例）。而原處分機關在警方臨檢及製作筆錄時均不在場，平日又未派稅務人員至上訴人店中查明取證有無漏稅情事，復不調查其他證據証明事實之存否，徒憑警方原為調查違警與否（即非專為調查逃漏稅）且與事實明顯不符之筆錄做為上訴人不利處分之唯一依據，此一處分顯未依正當程序進行必要之調查而有違法不當之處。㈤退而言之，就算偵訊筆錄所載可採為被上訴人核課之依據，惟原處分機關據以為違章情節及其數額之認定，亦有瑕疵，理由如下：⒈依原處分機關於八十九年七月二十一日所作筆錄，第三問：「該大鵬家庭式卡拉ＯＫ何時開始營業，每日營業額多少？」答：「在八十九年元月份開始營業，每日營業額約有新臺幣（下同）六千元左右。」在該段問答中，所謂每日營業額所指為何？係從八十九年元月份至八十九年七月二十日止「皆每日六千元」？或「最近幾日」營業額為六千元？抑或八十九年元月份開始作生意時的「前一小段期間」營業額為六千元？既以上訴人「一句話」為認定上訴人漏稅之依據，原處分機關即應就上訴人何月何日漏稅之事實，負舉證之責任，以證明上訴人自白與事實相符。惟原處分機關竟未調查其他證據，舉證證明上訴人每日營業額六千元，且每日營業從無休息，原訴願機關遽而採原處分機關之陳述，為有利於原處分機關之解釋，並為上訴人「從八十九年元月份開始營業至八十九年七月二十日止，『每日』營業額為六千元」不利之認定，顯然違反證據法則。而原處分機關此一作為，尤有違「課稅正義」及上開行政法院認稅捐稽徵機關應以具體之證明始得據以核定營業稅之見解。⒉另上訴人於八十九年元月十七日起開始營業，至八十九年七月二十一日查獲日止，依原處分機關算法，連大月算入，共一八六天，每天都在營業，無一天休息。實則上訴人店中未另請廚師，上訴人每遇病痛無法掌廚或有要事、節日（如農曆清明節掃墓、端午節與家人團聚）常不得不停業。況生意清淡，開門虧本，故少有營業，此有營業報表內載進貨費用銷稅統一發票金額可稽。是原處分機關就上訴人自八十九年元月十七日起至八十九年七月二十一日查獲止，從無停業休息，營業一八六天，應提出具體之證據，而不得僅憑臆測、推想。從而，原處分及訴願決定僅以警訊筆錄據以認定、推算上訴人違章情節及其數額之不利處分，違反前開行政法院所揭示稅捐機關應就漏稅事實及數額提出具體證明之意旨，明顯違法。為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以㈠補徵營業稅部分：⒈上訴人於八十九年一月十七日向原處分機關申請設籍課稅，並以一般稅率計算方式報繳八十九年一月至八月營業稅，案經臺中市警察局查獲上訴人於八十九年一月十七日起至八十九年七月二十日止在臺中市○○區○○路○○○巷○○○號經營有女性坐檯之視聽歌唱，乃檢附上訴人之負責人談話筆錄，移由原處分機關審理結果，核定補徵營業稅二五二、○二九元。⒉上訴人不服，申經原處分機關復查決定略以，上訴人八十九年七月二十一日於臺中市警察局第四分局何安派出所所作偵訊筆錄，第三問：「該大鵬家庭式卡拉ＯＫ何時開始營業？每日營業額多少？」上訴人回答：「在八十九年元月份開始營業，每日營業額約有六、○○○元左右」。第四問：「負責人為何人？獨資或合夥？資本額為多少？」答：「為我本人，是獨資生意，資本額為四十萬元。」第八問：「僱用多少員工，有否坐檯陪酒女子，」，答：「有五位員工，有三個女子座檯陪酒，但不收費用。」第九問：「員工薪水多少？」答：「由一五、○○○元至二五、○○○元左右。」按原處分機關於八十九年一月十七日受理上訴人營業登記申請書，載明簡順隆為上訴人之負責人，並經其簽名確認，與依前開供述其為負責人相符，否則如何了解上訴人之營業情形，且依上開筆錄內容核算其每月薪資費用（以其平均薪資二萬元核算），即高達十萬元之譜，再加計相關的租金、水電及材料費用，則系爭期間每日營業額六、○○○元自屬合理。第以上訴人於筆錄已供承開始營業之起始期間為八十九年元月，而每日營業額約六、○○○元及其營業之起、訖期間與營收情形既明，原處分機關自得以之為依據，計算該期間銷售額為一、一一六、○○○元（六、○○○元×一八六天）；又同筆錄中上訴人亦供述有坐檯陪酒情事，依財政部八十二年八月二十日台財稅第000000000號函釋應認屬經營有女陪侍之特種飲食業，即應依營業稅法第十二條第二款所定百分之二十五稅率計稅；又上訴人於本件筆錄之供述明確，已具證據力，自足供為本件認定依據。至援引本院八十九年度第一一四九號判決，基於不同案件案情不同，查獲之佐證資料及其證明力均不可能相同，顯難比附援引。㈡罰鍰部分：本件上訴人未依法辦理營業項目變更登記，擅行於八十九年一月十七日起至八十九年七月二十日止在臺中市○○區○○路○○○巷○○○號經營有女性坐檯之視聽歌唱，經臺中市警察局查獲違章事證，原處分機關乃依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短報或漏報銷售額者，按所漏稅額二三三、一八二元處五倍之罰鍰計一、一六五、九○○元（計至百元），及經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更登記，經第一次查獲者，按所漏營業稅處以三倍罰鍰五六、五○○元，罰鍰合計一、二二二、四○○元，復查並予維持，核無不合等語作為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「特種飲食業之營業稅稅率如左：夜總會、有娛樂節目之餐飲店之營業稅稅率為百分之十五。酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」及「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更．．．均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．。三、短報或漏報銷售額者：：。七、其他有漏稅事實者」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第十二條、第三十條第一項、第三十五條第一項、第五十一條第三款及第七款所明定。次按「營業人實際之營業項目與登記不符時，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅．．．部分業者為取巧漏稅，以營業稅稅率較低之餐廳、冰果室等行業申請登記，俟核准後卻從事稅率較高之酒家、舞廳等行業，有違稅法規定，應予核實課徵，並依營業稅法第四十六條及五十一條規定論處，以杜逃漏。」亦經財政部八十二年八月二十日台財稅第000000000號函釋在案。㈡本件上訴人於八十九年一月十七日向原處分機關申請設籍課稅，並以一般稅率計算方式報繳八十九年一至八月營業稅，嗣經臺中市警察局查獲上訴人於八十九年一月十七日起至八十九年七月二十日止在臺中市○○區○○路○○○巷○○○號經營有女性坐檯之視聽歌唱，乃檢附負責人即上訴人談話筆錄，移由原處分機關審理結果以上訴人短漏報銷售額，初查乃核定補徵上訴人營業稅二五二、○二九元，並按短報銷售額部分所漏稅額二三三、一八二元處五倍罰鍰計一、一六五、九○○元，及上訴人依一般稅率報繳營業稅與查得應依特種稅率繳納稅額之差額一八、八○七元處三倍罰鍰五六、五○○元。上訴人不服，申經原處分機關復查決定，以上訴人八十九年七月二十一日於台中市警察局第四分局何安派出所所作偵訊筆錄，第三問：「該大鵬家庭式卡拉ＯＫ何時開始營業？每日營業額多少？」上訴人回答：「在八十九年元月份開始營業，每日營業額約有六千元左右。」第四問：「負責人為何人？獨資或合夥？資本額為多少？」答：「為我本人，是獨資生意，資本額為四十萬元。」第八問：「僱用多少員工，有否坐檯陪酒女子？」答：「有五位員工，有三個女子坐檯陪酒，但不收費用。」第九問：「員工薪水多少？」答：「由一萬五千至二萬五千元左右。」按原處分機關八十九年一月十七日受理大鵬飲料店營業登記申請書，載明上訴人為負責人並經上訴人簽名確認。與前開上訴人供述其為負責人相符，否則如何了解該商號營業情形，且依上開筆錄內容核算其每月薪資費用（以其平均薪資二萬元核算），即高達十萬元之譜，更遑論相關的租金、水電及材料費用，第以上訴人於筆錄已供承開始營業之起始期間為八十九年元月，而每日營業額約六千元及其營業之起訖期間與營收情形既明，原處分機關自得以之為依據計算該期間銷售額為一、一一六、○○○元（六、○○○×一八六天），至營業性質方面，同筆錄亦供述有坐檯陪酒情事，依首揭財政部函釋應認屬係經營有女陪侍之特種飲食業，並按營業稅法第十二條第二款規定以百分之二十五稅率課稅，又上訴人援引本院八十九年度第一一四九號判決為主張，然按本件筆錄之供述明確已具證據力，已足供為認定依據，至援引上開判決，基於不同案件之案情，乃至查獲之佐證資料其證明力如何，均不可能相同，顯難比附援引為由，駁回上訴人復查之申請，揆諸首揭法條規定及函釋，自無違誤。上訴人起訴意旨仍執前詞，並請求傳訊證人陳麗花以證明上訴人未有女子坐檯陪酒及共僅經營約五十日而已。經本院訊問證人陳麗花固證稱：我於八十九年一月十七日就到大鵬飲料店，簡順隆係被僱用做菜，當時請一個廚房、一個吧檯、三個外場，我是外場中之一人，薪資一開始約二萬元，後來被檢舉，只做星期六、日，約共作五十日左右，亦僅剩僱用二人，即我及另一叫龍龍者，有做時一人一天一千元，經營性質係家庭式，沒有坐檯及拿小費，僅客人來時倒酒，純服務性質等語。惟查簡順隆八十九年七月二十一日之筆錄係按其陳述記載，當時亦非為課稅而作筆錄，如果未有何時營業及營業額之事實，簡順隆不會承認等情，業據當時製作筆錄之警員蔡文祿於原審法院結證屬實，則簡順隆既於八十九年七月廿一日製作筆錄，其所陳述僱用五位員工，月薪一萬五千至二萬五千元左右，應係製作筆錄時之情形，而非八十九年一月開始營業之員工情況，是證人陳麗花所供「到後來只剩僱用二人，有做時一人一天一千元」等語尚無足採，又上訴人如僅於星期六、日營業，又如何支應所僱請五人，每月各一萬五千元至二萬五千元之月薪？另簡順隆於警訊時亦自承「有三個女子坐檯陪酒，但不收費用」，經核與證人陳麗花供陳「七月二十一日查獲時，我在現場但是喝了一些酒茫茫的，躺在外場休息」相符，上訴人主張未有女子坐檯陪酒，核無足採，則上訴人既有女子坐檯陪酒，衡情其費用已加入包廂費或水果、小菜、飲料等費用內，小姐是否另收坐檯費即可不論，況前揭營業稅法第十二條亦僅規定「有女性陪侍」即應課收百分之二十五之稅率，故上訴人雖未另收取費用，亦無礙被上訴人以特種營業稅率課稅。另八十九年一月十七日至同年七月廿一日固有除夕、春節及清明節、端午節等例假日，惟鑑於上訴人所營係屬供客飲酒唱歌之娛樂業，基於營業性質使然，一般亦無於例假日暫停營業之理。又參諸上訴人僱用之員工人數五人，以其平均薪資二萬元核算，薪資費用每月即高達十萬元之譜，若再加計租金、水電、材料費，及上訴人之利得，被上訴人乃採信上訴人供稱「每日營業額約六、○○○元」，而核定上訴人每月有十八萬元之營業收入，自申請營業登記日起迄被查獲日止，共經營一八六日，計有一、一一六、○○○元之營業收入，自非僅憑警訊作為課稅。訴願決定維持原處分（復查決定）亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有事實不依證據認定及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決除依據上訴人自認每日營業額約有六千元左右及有三個女子坐檯陪酒之警訊筆錄外。尚依據證人陳麗花及警員蔡文祿之證詞，據以認定上訴人有經營女子坐檯陪酒之特種營業，並以上訴人自認僱用人員數目按月薪核計上訴人有每日平均營業額為六千元，且依大鵬飲料店營業登記申請資料等佐證，認定上訴人為大鵬飲料店獨資負責人暨平均每日有營業額六千元，其認定事實符合行政訴訟法第一百三十四條規定，難謂有不依證據認定事實及違反本院六十二年判字第四○二號判例之可言。次查：上訴人既已自認其營業期間平均每日營業額為六千元，自係已考慮有休業日等取長補短之情形而計算出每日平均營業額，原判決佐以上訴人僱用員工之多少認定其自認與事實相符，予以採信，難謂有判決不備理由之違背法令。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、認定事實職權之行使，妄加指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦法 官 吳 錦 龍法 官 黃 合 文法 官 林 茂 權右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日